聯(lián)合辦公用品公司成本分析案例
聯(lián)合辦公用品公司 本案例的背景是1992年，當時，一家公司在其商務(wù)表簿業(yè)務(wù)中通過配送及后勤增值服務(wù) 使原本為“大路貨”的產(chǎn)品得到增值。本案例的主題是運用活動量成本會計、活動量成本 管理及戰(zhàn)略成本管理技術(shù)進行客戶盈利性分析。 全面表簿控制業(yè)務(wù) 在1992年，聯(lián)合辦公用品公司是一家從事商務(wù)表簿和諸如書寫紙、信封、便簽卡、賀卡 等特種紙制品經(jīng)營的企業(yè)，年銷售額為9億美元。在1988年的時候，公司就已擴展到商務(wù) 表簿庫存管理服務(wù)領(lǐng)域。該公司相信，在這一領(lǐng)域可以通過提供增值服務(wù)使自己有別于 其他生產(chǎn)經(jīng)營商務(wù)表簿的企業(yè)。當時，表簿生產(chǎn)經(jīng)營已經(jīng)成熟，所有的競爭者都在尋求 獲得銷售增長的途徑，聯(lián)合公司掀起了一場運動，要把它的企業(yè)客戶納入一項它稱之為 “全面表簿控制”（TFC）的計劃。 到1992年的時候，TFC業(yè)務(wù)獲得的銷售收入已達到大約6,000萬美元，聯(lián)合公司也在商務(wù) 表簿業(yè)務(wù)分部內(nèi)部設(shè)立了一家單獨公司來辦理這些客戶的業(yè)務(wù)。TFC項目所提供的服務(wù)除 了存貨控制、表單使用反饋外，還包括表簿的存儲和配送（包括存貨融資）。聯(lián)合公司 使用了一套復(fù)雜的計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)來監(jiān)測客戶的表簿存貨、表簿使用及訂貨行動，再通 過一套內(nèi)容全面而又簡潔易讀的管理報告將這些信息提供給客戶。 作為配送服務(wù)的一部分，聯(lián)合公司還提供“揀包”服務(wù)，由訓(xùn)練有素的工作人員打開整裝 的箱子準確地揀出客戶所要求的表簿數(shù)量。聯(lián)合公司的基本思想是，管理有方的儲存和 配送網(wǎng)絡(luò)對任何表簿管理業(yè)務(wù)都是至關(guān)重要的——“我們知道你需要什么……在正確的時間、 正確的地點得到正確的產(chǎn)品”。 對少部分客戶，聯(lián)合公司還提供“桌面配送”服務(wù)，由聯(lián)合公司的員工將表簿直接送到個 人辦公室（通常情況下表簿是送到裝卸站）。作為一家綜合表簿管理提供商，聯(lián)合公司 的產(chǎn)品系列也必然是綜合全面的，包括從標準計算機打印紙、復(fù)印紙到客戶自行設(shè)計以 準確滿足其需要的自定紙等各種產(chǎn)品。 目前的成本會計制度 聯(lián)合公司將其表簿生產(chǎn)與TFC業(yè)務(wù)作為兩個獨立的利潤中心，產(chǎn)品轉(zhuǎn)移按照正常的交易關(guān) 系進行，價格按市場公平價確定。 聯(lián)合公司共在13個地點生產(chǎn)商務(wù)表簿。雖然公司在接到客戶訂單的時候鼓勵在內(nèi)部尋找 貨源，但TFC項目的銷售人員有權(quán)在必要時從外部尋找貨源。TFC項目的行業(yè)價值鏈如列 示件6所示。 參加表簿管理項目的客戶在聯(lián)合公司的10個配送中心中的一處保持有表簿存貨，當需要 的時候由公司配送。公司每月按當月該產(chǎn)品銷售成本的一定比例向客戶收取一筆服務(wù)費 ，以抵償儲存和配送的成本，收費的多少不直接與向客戶提供的具體服務(wù)水平的高低掛 鉤。 如果一個客戶使用了某種配送服務(wù)，公司就會對其購買的表簿收取高出產(chǎn)品成本32.3%的 溢價，以抵償儲存和配送費用及存貨所占用的資本成本和運輸費。這一比例是根據(jù)1990 年的實際財務(wù)數(shù)據(jù)確定的，以使各項費用總體來看都能得到抵償（見列示件1）。銷售部 門于是將產(chǎn)品和服務(wù)的價格平均高標20%。如列示件4、列示件5所示，針對具體客戶的價 格也可能會偏離標準公式。 理解客戶盈利性 1992年10月，TFC項目的盈利性遭受了沖擊，總經(jīng)理約翰·馬龍開始對這種配送收費方式 的適當性提出了疑問。 “商務(wù)表簿分部在1988年荼得的投資回報率（ROI）是20%，但這些年來回報率一直在下降 ，1992年預(yù)測的TFC項目的投資回報率只有6%。某種東西告訴我，我們的這項業(yè)務(wù)管理得 不是很好！在我看來，服務(wù)收費的做法還值得仔細思量。我認為應(yīng)當根據(jù)客戶實際得到 的服務(wù)來收費，如果兩個客戶購買相同數(shù)量的產(chǎn)品，其中一個在我們的配送中心保有大 量存貨并不斷地要求我們進行小批量發(fā)送，而另一家很少麻煩我們，而兩者被要求支付 同樣的服務(wù)費，這看起來很不公平?！?約翰翻看了他的記錄，找到兩家規(guī)模相當?shù)目蛻簦蛻鬉和客戶B，其年購買額都是79,3 20美元，產(chǎn)品成本都是50,000美元，分別由不同的銷售人員辦理其業(yè)務(wù)。在目前的會計 制度下，對兩家客戶的收費相同。但約翰注意到，這兩家客戶僅僅是在產(chǎn)品銷售值上相 同，在要求聯(lián)合公司提供的服務(wù)多少上卻并不相同。 在過去的一年里，客戶A提出了364次供貨要求，涉及910個產(chǎn)品系列，都是“揀包”服務(wù)， 而客戶B提出了790次供貨要求，涉及2500個產(chǎn)品系列，也都是“揀包”服務(wù)?？蛻鬉在配送 中心平均保有350箱存貨，而客戶B在配送中心平均保有700箱存貨；客戶B每月平均存貨 余額為50,000美元，其中約7,000美元的存貨終年未動，而客戶A的每月平均存貨余額只 有15,000美元。由于客戶B活動頻繁，每周需為其運送3次，年運輸成本為7,500美元，而 客戶A只要求每周運送1次，年運輸成本僅為2,250美元。此外，在過去的一年里客戶B要 求過26次桌面配送，而客戶A根據(jù)就沒有要求過桌面配送服務(wù)。于是約翰·馬龍轉(zhuǎn)向TFC項 目控制員梅麗莎·唐希和營運董事蒂姆·加寧漢尋求幫助。 約翰說：“我應(yīng)當怎樣更好地理解客戶盈利性？”蒂姆說：“哦，如果我們能夠搞清楚配送 中心究竟做了些什么，也許我們可以更好地了解向不同客戶提供服務(wù)的成本。當然，也 不是對此事太感興趣。”蒂姆心里明白，配送中心主要從事兩項活動——儲存表簿以及應(yīng)客 戶要求發(fā)送表簿。約翰于是決定和他一道實地去找一些人交談，以掌握更具體的信息。 配送中心：工作分析 約翰和蒂姆走訪了聯(lián)合公司位于密蘇里州堪薩斯城的配送中心，中心經(jīng)理威爾伯·史密斯 證實說：“我們所做的就是儲存表簿紙箱并處理客戶的要求，需要的庫房空間視儲存箱包 的數(shù)量而定?？雌饋?，有大量的箱包一直放在那兒不曾動過。如果我們能夠開辦一些靈 活的租賃項目并對過道布局進行重新調(diào)整，即便儲存的箱包數(shù)量發(fā)生變化，我們也能相 應(yīng)調(diào)整我們的空間要求。另一件實在讓我煩惱的事情是，我們有些存貨一直放在那兒， 這時我們的客戶究竟意味著什么？除非他們通知我們發(fā)貨，否則他們對此不付分文。難 道我們就沒有辦法讓他們把這些東西從這里搬出去？” “就營運管理而言，一切都取決于要求發(fā)貨的次數(shù)。如果發(fā)貨次數(shù)一定，客戶要多少種不 同的表簿都可以?！?兩人接下來與庫房監(jiān)管理員瑞克·弗斯彌爾進行了交談?！拔也辉诤踅拥降氖?00個發(fā)貨通 知，每個通知都要求不同的產(chǎn)品系列，還是接到一個發(fā)貨通知要求100個產(chǎn)品系列，因為 我的伙計們都得從架上挑出100項。還有那討厭的‘揀包’要求，如今幾乎什么東西都得‘ 揀包’，看來再也沒有人訂500件一套的整箱了。您知道在這些箱包中揀選要多費多少勞 動嗎？這些還不說，桌面配送對我的伙計們來說才真是痛苦！當然，我們得提供這些服 務(wù)，但那些享受這一服務(wù)的客戶也得額外付出點什么才對。我的伙計們并不是缺少足夠 的事情做?！?約翰和蒂姆開始對配送中心的情況有了一定了解，但還有一個人需要談話了解。他們知 道很多錢都花在數(shù)據(jù)處理上，主要是在人工成本上，他們需要了解這些人是如何支配他 們的時間的。 漢澤爾·納特雷在聯(lián)合公司當數(shù)據(jù)錄入操作員已有17年時間。“我所要做的一切就是一個 系列一個系列地鍵入這些發(fā)貨通知，我已到了這樣的地步，對客戶如此了解，以至于所 有的訂貨信息都是駕輕就熟了，惟一需要注意的就是需要錄入多少個系列?！?根據(jù)這些談話與觀察，蒂姆和約翰將配送工作分解為6個基本的增值活動——儲存、發(fā)貨通 知處理、基本的庫房存貨挑選、“揀包”、數(shù)據(jù)錄入和桌面配送。在梅麗莎的協(xié)助下，他 們將成本分解到這些活動上，以5個配送中心的情況為例列表如下（具體計算見列示件2 ）： 儲存 1,550美元 發(fā)貨通知處理 1.801美元 基本的庫房存貨挑選 761美元 “揀包” 734美元 數(shù)據(jù)錄入 612美元 桌面配送 250美元 合計 5,708美元 其后，蒂姆根據(jù)歷史資料和5個樣本庫房目前的存貨情況將1992年的情況測算如下： o 分布于全國多個地方的5個配送中心平均將共保有存貨約350,000箱，大部分箱包都 保持相當標準的裝量。 o 1992年全年將辦理約310,000個發(fā)貨通知。 o 每個發(fā)貨通知平均要求2.5個產(chǎn)品系列。 o 客戶要求的產(chǎn)品系列中90%將需要“揀包”而不是整箱運送。 o 1992年的資本成本估計大約為13%。 蒂姆說：“我們新建的計算機系統(tǒng)即將啟用，它將跟蹤每筆運輸費用，因此，我們可 以根據(jù)實際耗費的成本向客戶收費?！奔s翰和梅麗莎都認為這樣做聽起來是公平的。 在配送中心聽過的一句話仍然縈繞在蒂姆的腦海里：“你不診斷我們應(yīng)當做點什么， 讓那些老存貨動起來嗎？比如說，是否可以對存放時間超過9個月的存貨額外收取點什么 ，比如說每月1.5%的費用?！?“這倒是個好主意，”梅麗莎說，“這樣也有助于我們免遭因客戶最后決定改變表簿種 類而使老庫存蒙受損失而帶來的麻煩。你知道，我們把這些損失都是自己吞下來，從來 沒有因此而向他們索取過什么。” 這樣，他們基本上要對這件事情進行總結(jié)了。“桌面配送如何？”蒂姆說：“我認為我 們對此也應(yīng)額外收費，但我不想把這事弄得太復(fù)雜。” 約翰說：“讓你們的伙計到客戶公司走一圈平均要花多少額外的時間？” “大約要花一個半到兩個小時，按每小時15美元計算，每次大約30美元。應(yīng)該算公平 吧？” “我認為合理。而且，這也與分配的總額250,000美元相當吻合，因為今年我們要處理 的桌面配送要求大約是8,500次?！?基于服務(wù)的定價 整個管理班子，包括商務(wù)表薄分部的首席財務(wù)管道格·金斯雷，都感 到確有必要實行一種更好的配送服務(wù)收費方式，以利于TFC項目變得更加有利可圖。他們 現(xiàn)在對配送服務(wù)所涉及的成本驅(qū)動因素也有了一個更好的了解。 “要讓銷售隊伍接受按工作量定價的做法不會是一件容易的事，”約翰說，“他們中有 些人已經(jīng)完全習(xí)慣了過去的方式，不喜歡變革。某些客戶會因為實行基于服務(wù)的定價方 式而增加配送費用，這些銷售人員不會太高興的。而另一方面，一些銷售人員會看到他 們的差距拉大了。”克服這些組織上困難，將僅僅是冰山一角。 會計部門保存有一個數(shù)據(jù)庫，能夠顯示每個客戶的所有活動，并能計算出該客戶對此 項業(yè)務(wù)的利潤貢獻。不過，他們還不曾有效地運用過這些數(shù)據(jù)。TFC項目管理層就把這套 資料拿過去，開始研究起來。 雖然TFC項目保有1100個獨立客戶，但業(yè)務(wù)的大部分還是來自于少數(shù)客戶。前40家客 戶占有公司凈銷售額的48%（見列示件3）。 為了更好地理解客戶盈利性，TFC項目管理層對數(shù)據(jù)庫中的數(shù)據(jù)進行了重新處理。假 定根據(jù)實際使用情況進行服務(wù)收費，而凈銷售額和產(chǎn)品成本還是和以前一樣，他們再按 照這些數(shù)據(jù)重新計算客戶的利潤貢獻，并根據(jù)利潤貢獻大小對客戶進行了重新排列，列 示件4列出了8月份的前20家客戶，列示件5列出了最后20家客戶。 鑒于利潤機會中如此大的部分有賴于如此少量的主要客戶，管理層覺得，通過集中精 力于個別客戶的管理，也許可以顯著提高盈利水平。班子感覺到正走上改善客戶盈利性 的正確道路，并開始思考下一步應(yīng)當做什么，還有哪些事項對于改善TFC項目全面盈利性 具有重要作用。 列示件1 服務(wù)收費的計算（單位：千美元） 1990年的產(chǎn)品銷售成本 24,059 1990年的儲存配送支出 4,932 占產(chǎn)品成本的百分比 20.5% 1990年的平均存貨余額 10,873 1990年的平均資本成本 10.4% 存貨融資總成本 1,131 占產(chǎn)品成本的百分比 4.7% 1990年的總運輸費用 1,684 占產(chǎn)品成本的百分比 7.0% 總服務(wù)成本 32.2% 標準價格=（產(chǎn)品成本×1.32）×1.2 列示件2 按活動項目對支出進行分解（單位：千美元） 總支出 活動量成本 租金 1,424×85% 1,211 折舊 208×85% 177 公用服務(wù) 187×85% 159 安全 3 3 儲存活動的總支出 1,550 租金 1,424×15% 214 折舊 208×15% 31 公用服務(wù) 187×15% 28 薪水及附加 909 909 電話 ...
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