論作業(yè)成本法
|論作業(yè)成本法 | |發(fā)布時間： 2003-3-14 作者： | |關鍵詞：作業(yè)，成本庫，價值鏈，作業(yè)成本法，適時生產(chǎn)制度，制造成本法， | |責任會計制度，戰(zhàn)略成本管理 | |第一章作業(yè)成本法的理論概況 | |本章擬就作業(yè)成本法（Activity-basedCosting,又譯為作業(yè)成本計算法，以下 | |簡稱ABC）的歷史、產(chǎn)生依據(jù)、概念體系等三個方面對ABC的理論概況作以介紹 | |。 | |第一節(jié)ABC的歷史 | |ABC起源于美國，較有影響力的主要有以下幾位學者的觀點： | |（一）科勒（Kohler,EricL.）的作業(yè)會計思想?？评盏淖鳂I(yè)會計思想，主要來| |自于對20世紀30年代的水力發(fā)電活動的思考。在水力發(fā)電生產(chǎn)過程中，直接人 | |工和直接材料（這里指水源）成本都很低廉，而間接費用所占的比重相對很高 | |，這就從根本上沖擊了傳統(tǒng)的會計成本核算方法——按照工時比例分配間接費用 | |的方法。其原因是，傳統(tǒng)的成本計算方法（本文指制造成本法），預先假定了 | |一個前提，即：直接成本在總成本中所占的比重很高（如工業(yè)革命以來，機器 | |大生產(chǎn)中大量的勞動力投入和原料消耗一直是成本的主體）?？评仗岢龅臅?| |思想，主要有以下觀點： | |1、作業(yè)（activity），指的是一個組織單位對一項工程、一個大型建設項目、| |一個規(guī)劃或重要經(jīng)營事項的具體活動所作的貢獻，或者說某一個部門的某一類 | |活動；作業(yè)在現(xiàn)實生產(chǎn)活動中是一直存在的，只是此時才第一次被運用到成本 | |核算和生產(chǎn)管理之中。 | |2、作業(yè)賬戶（activityaccount），對每一項作業(yè)設置一個作業(yè)賬戶，對其相 | |關的作用（貢獻）和費用進行核算，對作業(yè)的責任人，要能進行控制，即是說 | |，同一個責任人控制的作業(yè)活動才是一項獨立的作業(yè)。 | |3、作業(yè)賬戶的設置方法是，從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上| |設置，一直到最高層的作業(yè)總賬，類似于傳統(tǒng)科目的明細賬、二級賬和總賬。 | |4、作業(yè)會計的假設是，所有的成本都是變動的，所有的成本都能夠找出具體責| |任人，控制由責任人實施。 | |在會計史上，科勒的作業(yè)會計思想第一次把作業(yè)的觀念引入會計和管理之中， | |被認為是ABC的萌芽。 | |（二）斯拖布斯（G.T.Staubus）的會計思想。斯拖布斯是第二位研究作業(yè)成本| |法的學者，他分別在1954年的《收益的會計概念》、1971年的《作業(yè)成本計算和投| |入產(chǎn)出會計》和1988年的《服務與決策的作業(yè)成本計算——決策有用框架中的成本 | |會計》等著作中提出了一系列的作業(yè)成本觀念。其理論要點有： | |1、會計是一個信息系統(tǒng)，而作業(yè)會計是一個與決策有用性目標相聯(lián)系的會計，| |同時，研究作業(yè)會計首先應該明確其基本概念，如作業(yè)、成本、會計目標（決 | |策有用性）。 | |2、要揭示收益的本質，首先必須揭示報表目標。報表目標是履行托管責任或受| |托責任，為投資決策提供信心，減少不確定性，報表中的收益和利潤，與成本 | |密切相關；ABC揭示的成本不是一種存量，而是一種流量。 | |3、要較好地解決成本計算和分配問題，成本計算的對象就應該是作業(yè)，而不是| |某種完工產(chǎn)品或其對應的工時等單一標準。成本不應該硬性分為直接材料、直 | |接人工和制造費用，更不是根據(jù)每種產(chǎn)品的工時來計算分配全部資源成本（無 | |論直接的或間接的），而是應該根據(jù)資源的投入量和消耗額，計算消耗的每種 | |資源的“完全消耗成本”。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計算出來，而 | |是說，關注的核心應該是從資源到完工產(chǎn)品的各個作業(yè)和生產(chǎn)過程中，資源是 | |如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結果。 | |（三）20世紀末ABC研究的全面興起。當時，計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能| |化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制 | |造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量 | |等分配間接成本的思路，嚴重扭曲了成本。另外傳統(tǒng)管理會計的分析，重要的 | |立足點是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和 | |指導意義不大，相關性大大減弱。雖然當時流行許多模型，但是除了所依據(jù)的 | |信息相關性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實踐意 | |義就更差了。在這種背景下，哈佛大學的卡普蘭教授（RobertS.Kaplan）在其 | |著作《管理會計相關性消失》一書中提出，傳統(tǒng)管理會計的相關性和可行性下降 | |，應有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。由于卡普蘭教授等專家對 | |于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣| |泛宣傳，卡普蘭教授本人被認為是ABC的集大成者。其理論觀點有： | |1、產(chǎn)品成本是制造和運輸產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計算的最基本對| |象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎是產(chǎn)量耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。即：對價值的| |研究著眼于“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的過程，而不是傳統(tǒng)的“資源→產(chǎn)品”的過程。 | |2、認為ABC的本質就是以作業(yè)作為確定分配間接費用的基礎，引導管理人員將 | |注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動因上，而不僅僅是關注成本計算結果本 | |身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，就可以較好地克服傳統(tǒng)制造成本法中 | |間接費用責任不清的缺點，并且使以往一些不可控的間接費用在ABC系統(tǒng)中變?yōu)閨 |可控。所以，ABC不僅僅是一種成本計算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手| |段。在其基礎上進行的企業(yè)成本控制和管理，稱為作業(yè)管理法（Activity-base| |dManagement,以下簡稱ABM） | |ABC的成本雖然是“完全消耗成本”，但是并不同于中國1992年以前的“完全成本 | |法”的成本，因為ABC的成本強調(diào)的是“消耗”的成本，未必包括全部生產(chǎn)能力成 | |本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一臺機器每月正常產(chǎn)量是100件產(chǎn)品| |（代表了生產(chǎn)能力和投入成本），但是如果企業(yè)只投產(chǎn)了80件，就存在著20件 | |（100件減80件）產(chǎn)品所對應的“未利用生產(chǎn)能力成本”，而ABC下產(chǎn)品的成本就 | |不包括“未利用生產(chǎn)能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是| |原蘇聯(lián)模式的照搬，核算的是經(jīng)濟學意義上的全部投入成本，指運輸費用和生 | |產(chǎn)、管理、理財費用等全部支出項目，包含了“已利用”和“未利用”生產(chǎn)能力成 | |本。 | |第二節(jié)ABC產(chǎn)生的依據(jù) | |那么，ABC理論的產(chǎn)生有什么樣的客觀依據(jù)呢？ | |一、理論依據(jù)。 | |ABC的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對象，把單位產(chǎn)| |品耗用某種資源（如工時）占當期該類資源消耗總額的比例，當成了對所有的 | |間接費用進行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對象應該是作業(yè)，分配 | |的依據(jù)應該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對每種作業(yè)都單獨計算其分配率，從而把該 | |作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。 | |二、實踐依據(jù)。 | |（1）從必要性上來講，ABC產(chǎn)生的依據(jù)體現(xiàn)在針對傳統(tǒng)成本計算法的科學性、 | |傳統(tǒng)管理會計的研究和實踐中對于成本習性的假設所產(chǎn)生的質疑。 | |傳統(tǒng)成本計算法假定直接成本比例較高，同時，傳統(tǒng)管理會計中，把成本習性 | |劃分為變動成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而這種成本的劃分和模型 | |的相關性，是立足于短期內(nèi)經(jīng)營、業(yè)務量也無顯著變化的假設上的。然而，20 | |世紀70年代以后，企業(yè)要應對多變的市場風險，強調(diào)長遠的可持續(xù)發(fā)展，突出 | |了戰(zhàn)略管理，企業(yè)管理部門對持續(xù)經(jīng)營的要求日益增加，而從長期經(jīng)營的角度 | |來看，絕大部分成本都是變動的，傳統(tǒng)認為成本屬性應該劃分為固定成本和變 | |動成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了時間上的相關性；兼并的浪潮 | |、生產(chǎn)的規(guī)?；⒔?jīng)營的全球化，導致企業(yè)的業(yè)務量急劇上升，突破了模型y=a| |+bx的業(yè)務量假定；隨著高科技的發(fā)展，計算機為主導的智能化、自動化日益普| |遍，技術密集型產(chǎn)業(yè)占據(jù)主導地位，同時，網(wǎng)絡經(jīng)濟為首的信息經(jīng)濟、知識經(jīng) | |濟已經(jīng)到來，這些經(jīng)濟活動，導致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大 | |大降低，許多企業(yè)的間接成本占絕大部分，這導致模型y=a+bx即使在短期內(nèi)和 | |一定業(yè)務量內(nèi)也失去了相關性。時代的發(fā)展，需要一種解決傳統(tǒng)信息失真問題 | |、打破y=a+bx模型的成本計算理論，而ABC就是滿足這一需要的理論。 | |（2）從可能性上來看，適時生產(chǎn)法（JustInTime,以下簡稱JIT）為ABC的可行 | |性創(chuàng)造了條件。 | |在日本等國家，JIT已經(jīng)逐漸推廣。該生產(chǎn)系統(tǒng)中，企業(yè)在生產(chǎn)自動化、財務電| |算化條件下，合理規(guī)劃，大大減少生產(chǎn)和銷售過程中的周轉時間，使原材料進 | |廠、產(chǎn)品出廠、進入流通的每個環(huán)節(jié)，都能緊密銜接，甚至完全消除停工待料 | |、有料待工等浪費現(xiàn)象，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)中不增加價值的作業(yè)活動，使企業(yè)生產(chǎn) | |經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，象鐘表的零件一樣相互協(xié)調(diào)，準確無誤地運轉，達到減少產(chǎn) | |品成本、全面提高產(chǎn)品質量、提高勞動生產(chǎn)率和綜合經(jīng)濟效益的目的。 | |JIT系統(tǒng)需要較高的管理水平。如要有“零存貨制度”，以保證減少原材料、半成| |品和產(chǎn)成品占用的資金，真正做到適時生產(chǎn)，進而要求良好的交通、完善的原 | |料市場等社會條件；要有“零缺陷制度”，保證各環(huán)節(jié)銜接正常，及時提供合格 | |產(chǎn)品；要有“單元式生產(chǎn)制度”，如同銀行的“柜員制”，消除過細的分工，這又 | |要求車間工人是全能的，保證封閉式生產(chǎn)，因為過細的分工帶來了過多的流水 | |環(huán)節(jié)。目前這些在中國很難完全做到，但我們可以努力逼近這一標準。 | |由于作業(yè)賬戶的設置方法是從最低層、最具體、最詳細的作業(yè)開始，逐級向上 | |設置的，操作比較復雜，因而需要較為精確而高效的成本統(tǒng)計和計算手段，需 | |要嚴格而科學的控制和管理體系。而JIT的出現(xiàn)，就使ABC的應用成為可能。 | |第三節(jié)ABC的概念體系 | |任何一個科學的理論體系，都需要一套必要的概念體系作為支撐以便完整而準 | |確地解釋世界、探索規(guī)律從而指導實踐，ABC也不例外。ABC必要的概念有以下 | |幾種： | |（一）與作業(yè)有關的概念： | |1、作業(yè)（activity），指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關| |或對產(chǎn)品有影響的各項具體活動。 | |2、作業(yè)鏈（activitychain），是相互聯(lián)系的一系列作業(yè)活動組成的鏈條。現(xiàn) | |代企業(yè)實際上是一個為了最終滿足顧客需要而設計的一系列作業(yè)活動實體的組 | |合，所以企業(yè)就是作業(yè)鏈。 | |3、價值鏈（valuechain），從生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上看就是作業(yè)鏈，是從貨幣和價值| |的角度反映的作業(yè)鏈?？ㄆ仗m教授等學者認為，立足于經(jīng)營的最后一個環(huán)節(jié)（ | |即產(chǎn)品銷售到顧客的環(huán)節(jié)）來看，能夠產(chǎn)生和增加顧客價值的作業(yè)是需要大力 | |加強的有效作業(yè)，不增加價值的作業(yè)是維持作業(yè)或無效作業(yè)，需要嚴格控制。 | |但是，無效作業(yè)不等于無用作業(yè)。比如，修復殘次品、管理活動，都增加不了 | |價值，是無效作業(yè)，但卻是維持企業(yè)正常運營的有用作業(yè)。 | |價值鏈需要不斷的優(yōu)化組合，如努力減少各環(huán)節(jié)的無效作業(yè)，使之逼近于零； | |在各環(huán)節(jié)有...
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