本書針對(duì)管理舞弊的動(dòng)機(jī)特征，充分揭示現(xiàn)行審計(jì)模式的缺陷，從審計(jì)技術(shù)的角度透徹分析審計(jì)管理舞弊失敗的根源，以問題為導(dǎo)向進(jìn)行理論分析和創(chuàng)新研究，并特別注重創(chuàng)新審計(jì)理論在我國(guó)的適用性研究，尋求解決有效地發(fā)現(xiàn)和遏制管理舞弊問題的審計(jì)途徑，在理論探討、實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，全面、準(zhǔn)確地認(rèn)知我國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)管理舞弊的現(xiàn)狀及存在的問題。
讀者對(duì)象：審計(jì)管理人員和會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員。
目錄

　　 摘要
導(dǎo)論 1
第一章 管理舞弊審計(jì)期望差 15
一、管理舞弊 15
二、管理舞弊審計(jì)有效性分析 23
三、獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)舞弊審計(jì)責(zé)任問題詮釋 35
本章小結(jié) 41
本章注釋 41
第二章 現(xiàn)行審計(jì)模式剖析 44
一、審計(jì)模式發(fā)展演進(jìn) 45
二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式辨析 53
三、現(xiàn)行審計(jì)模式缺陷剖析 58
本章小結(jié) 71
本章注釋 72
第三章 管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究 75
一、管理舞弊動(dòng)機(jī)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析 75
二、管理舞弊博弈審計(jì)策略 91
三、管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路及程序 96
本章小結(jié) 104
本章注釋 105
第四章 國(guó)外審計(jì)管理舞弊的重大研究成果及評(píng)析 108
一、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 109
二、審計(jì)計(jì)劃與發(fā)現(xiàn)舞弊之關(guān)系 142
三、啟迪 152
本章注釋 155
第五章 中國(guó)上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志之實(shí)證研究 157
一、文獻(xiàn)回顧及研究動(dòng)機(jī)與方法 158
二、初篩中國(guó)上市公司管理舞弊紅旗標(biāo)志 163
三、上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志之實(shí)證調(diào)查 172
四、層次分析法確定管理舞弊紅旗標(biāo)志的權(quán)重 208
五、研究結(jié)論及局限性 216
本章注釋 217
第六章 我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn) 219
一、美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則制度變遷及啟示 220
二、我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施有效性的實(shí)證調(diào)查 229
三、我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則改進(jìn)的建議及思考 233
本章小結(jié) 242
本章注釋 243
研究總結(jié)論 245
附錄A 中美管理舞弊紅旗標(biāo)志 249
附錄B 調(diào)查問卷 260
后記 270
參考文獻(xiàn) 273
序言/前言

　　 推 薦 序
王澤霞博士所著的《管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究》一書，是在她的博士學(xué)位論文的基礎(chǔ)上修訂而成的。通觀全書，我認(rèn)為這是一部代表世界上“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)”學(xué)術(shù)流派正式形成的標(biāo)志性力作，亦是系統(tǒng)、深層地研究現(xiàn)代審計(jì)模式創(chuàng)新的學(xué)術(shù)巨著，填補(bǔ)國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界財(cái)務(wù)審計(jì)導(dǎo)向理論研究的空白，必將對(duì)國(guó)際風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究，全球性審計(jì)準(zhǔn)則的改良和審計(jì)實(shí)務(wù)的顯著進(jìn)步產(chǎn)生革命性的深遠(yuǎn)影響。
眾所周知，近年來(lái)國(guó)內(nèi)外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大財(cái)務(wù)舞弊案，如我國(guó)的銀廣廈、美國(guó)的安然、世通等公司，管理舞弊是罪魁禍?zhǔn)?。如何有效審?jì)和嚴(yán)厲打擊上市公司管理舞弊已成為世界性難題，并引起各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)、政府有關(guān)部門以及社會(huì)各方面的高度關(guān)注和大力度探究。本書認(rèn)為解決這一難題要做的事情很多，但從審計(jì)理論研究角度看，必須認(rèn)清現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊的先天缺陷和后天不足，有效創(chuàng)新審計(jì)模式，從而徹底改變現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊低效的現(xiàn)狀。作者全書緊緊圍繞創(chuàng)建新的審計(jì)模式——管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)展開研究，結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)，旁征博引，見解精辟，既有理論的創(chuàng)新性，又有實(shí)務(wù)的可操作性，對(duì)解決提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)管理舞弊效果這一世界性難題有根本性的杰出貢獻(xiàn)。
作者在理論探討、實(shí)證研究、案例分析的基礎(chǔ)上，全面、準(zhǔn)確地認(rèn)知我國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)管理舞弊現(xiàn)狀及存在的問題，針對(duì)管理舞弊的動(dòng)機(jī)特征，充分揭示現(xiàn)行審計(jì)模式的缺陷，從審計(jì)技術(shù)的角度透徹分析審計(jì)管理舞弊失敗的根源，以問題為導(dǎo)向進(jìn)行理論分析和創(chuàng)新研究，并特別注重創(chuàng)新審計(jì)理論在我國(guó)的適用性研究，尋求解決有效遏制審計(jì)管理舞弊問題的途徑。從整體看，本書本著提出問題、分析問題、解決問題的邏輯順序，采用了規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合、定性分析和定量分析相結(jié)合的方法。其具體研究?jī)?nèi)容分六章展開。第一章在界定管理舞弊概念的基礎(chǔ)上，通過文獻(xiàn)檢索和廣泛調(diào)查了解現(xiàn)行審計(jì)技術(shù)模式是否能有效揭露管理舞弊，在理論上回答注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否有必要滿足社會(huì)公眾的期望審計(jì)揭露所有的舞弊審計(jì)責(zé)任問題，以此作為全書研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。第二、三章重點(diǎn)探討現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊究竟存在什么理論缺陷，審計(jì)理論應(yīng)如何發(fā)展創(chuàng)新，創(chuàng)新的審計(jì)理論框架是什么。這是本項(xiàng)研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。第二章重點(diǎn)剖析現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊失敗的根源，為審計(jì)模式的發(fā)展創(chuàng)新研究尋找突破口。第三章重點(diǎn)研究提出發(fā)展創(chuàng)新的審計(jì)模式——“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理論基礎(chǔ)和審計(jì)思路。第四章回顧國(guó)外審計(jì)管理舞弊的重大研究成果，為未來(lái)研究“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)”審計(jì)程序提供可以借鑒的研究成果和經(jīng)驗(yàn)，也是下一章的研究基礎(chǔ)。第五章以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為重點(diǎn)研究對(duì)象，實(shí)證調(diào)查和總結(jié)識(shí)別上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志。第六章主要討論我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)問題。
管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究本身就是一項(xiàng)意義重大同時(shí)難度極大的課題。鑒于此，作者以該選題主持申報(bào)的課題，榮獲了國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目大力資助，可喜可賀。由衷期望作者以本書研究成果作為新的起點(diǎn)，將管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)課題不斷深入探究下去，為世界審計(jì)學(xué)術(shù)進(jìn)步和全球性審計(jì)實(shí)務(wù)改良做出新的更大的貢獻(xiàn)。
張龍平
中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副院長(zhǎng)、博導(dǎo)
中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)資深專家
中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)咨詢專家
2004年11月于武漢竹苑小區(qū)
導(dǎo) 論
理論來(lái)自實(shí)踐，同時(shí)，理論又指導(dǎo)實(shí)踐和預(yù)測(cè)實(shí)踐。與會(huì)計(jì)理論相比，審計(jì)理論研究比較落后，值得稱道的成果很少。正如開創(chuàng)審計(jì)理論系統(tǒng)研究先河的R·K·莫茨、H·A·夏拉夫所指出的，許多人認(rèn)為審計(jì)完全是實(shí)務(wù)性的，而不是理論性的。對(duì)于持這種觀點(diǎn)的人來(lái)說，審計(jì)只是一系列的實(shí)務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種沒有必要進(jìn)行解釋、描述、調(diào)整和論證，并最終匯總起來(lái)以形成“理論”的行為1。著名審計(jì)學(xué)家尚德爾也曾抱怨：在最近150年中，沒有一個(gè)學(xué)術(shù)領(lǐng)域像審計(jì)這樣沉默。這確實(shí)道出了審計(jì)理論研究的實(shí)際情況。當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境和審計(jì)實(shí)踐已發(fā)生了重大變化，急需審計(jì)理論上的規(guī)范和指導(dǎo)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革與發(fā)展的不斷深入，許多實(shí)踐問題急需相應(yīng)的審計(jì)理論進(jìn)行指導(dǎo)；審計(jì)基礎(chǔ)理論研究的薄弱和滯后已產(chǎn)生了越來(lái)越明顯的瓶頸效應(yīng)。開展相關(guān)理論研究的緊迫性和艱巨性，這對(duì)一個(gè)從事審計(jì)研究的人員而言，既是嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，也是難得的機(jī)遇。
一、研究背景
民間審計(jì)在世界商品經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序中的作用，正如美國(guó)總統(tǒng)里根在慶祝美國(guó)公眾會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立100周年的賀信中指出：“你們的協(xié)會(huì)和公眾會(huì)計(jì)師職業(yè)在建立和維護(hù)資本市場(chǎng)的完整性方面，發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。獨(dú)立審計(jì)師為經(jīng)營(yíng)企業(yè)和政府機(jī)關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表提供可信性。沒有這種信任，債權(quán)人和投資者就幾乎無(wú)法做出給我們的經(jīng)濟(jì)帶來(lái)穩(wěn)定性和活力的決策。沒有你們，我們的資本市場(chǎng)就將土崩瓦解”。
2001年中美會(huì)計(jì)舞弊案涉及面之廣、沖擊力之大、影響之深，再加之發(fā)生時(shí)間之巧合，實(shí)屬審計(jì)史上罕見之事。2001年9月，中國(guó)以銀廣夏為代表的上市公司舞弊案成為當(dāng)年中國(guó)股票市場(chǎng)大幅下降的導(dǎo)火線，致使廣大投資者蒙受了巨額經(jīng)濟(jì)損失，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所——中天勤被嚴(yán)厲查處。我國(guó)對(duì)有關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也采取了刑事司法行動(dòng)，“訴訟爆炸”在人們無(wú)準(zhǔn)備時(shí)悄然而至，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)近在咫尺，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也一度成為社會(huì)各界指責(zé)的焦點(diǎn)。同年11月，美國(guó)緊接著爆發(fā)了安然公司財(cái)務(wù)丑聞，之后又相繼爆發(fā)了世通、施樂等一系列重大舞弊財(cái)務(wù)案。這不僅導(dǎo)致了全球資本市場(chǎng)的劇烈震蕩，還造成在國(guó)際“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而倒閉，引起世界范圍的震驚。審計(jì)職業(yè)面臨著嚴(yán)重的信用甚至生存危機(jī)。
如何有效審計(jì)上市公司舞弊是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一個(gè)永恒的審計(jì)主題，也一直是世界性難題。近代審計(jì)史表明，證券市場(chǎng)上發(fā)生重大危機(jī)事件，必然會(huì)對(duì)審計(jì)發(fā)展的進(jìn)程產(chǎn)生影響。1929年美國(guó)股市的大崩潰以及由此引發(fā)的長(zhǎng)達(dá)4年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，不僅改變了證券市場(chǎng)的游戲規(guī)則，還導(dǎo)致了《1933年證券法》、《1934年證券交易法》的出臺(tái)和證券交易委員會(huì)（SEC）的成立，最終還促使美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和審計(jì)準(zhǔn)則的誕生。近年來(lái)國(guó)內(nèi)外頻繁暴露的一系列極具震撼力的重大舞弊案，再次引發(fā)了資本市場(chǎng)的巨大恐慌和社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿，嚴(yán)重危及資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。如何有效審計(jì)和嚴(yán)厲打擊資本市場(chǎng)管理舞弊，已引起各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)和政府有關(guān)部門的高度重視。2002年7月30日，美國(guó)總統(tǒng)布什簽署了旨在打擊財(cái)務(wù)舞弊、加強(qiáng)監(jiān)管的公司改革法案《2002年薩班斯－奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002）2，該法案對(duì)《1933年證券法》、《1934年證券交易法》的許多內(nèi)容做了修改和補(bǔ)充，對(duì)美國(guó)公司和會(huì)計(jì)制度也進(jìn)行了全面透徹的改革3，試圖從根本上封堵重大管理舞弊案發(fā)生的制度安排性漏洞。英國(guó)4、德國(guó)5、荷蘭等以注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）行業(yè)自律模式為主的國(guó)家，也紛紛仿效美國(guó)成立專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)CPA職業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管。
中國(guó)CPA協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱中注協(xié)）于2002年10月發(fā)布了《審計(jì)技術(shù)提示1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》（簡(jiǎn)稱ATW.No.1），以提醒CPA關(guān)注。為切實(shí)履行對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)進(jìn)行行政監(jiān)督檢查與處罰的職能，財(cái)政部監(jiān)督檢查局成立了專門負(fù)責(zé)該項(xiàng)工作的新機(jī)構(gòu)，強(qiáng)化政府對(duì)CPA行業(yè)的監(jiān)管。2002年12月，財(cái)政部監(jiān)督檢查局又做出決定，依法收回過去由中注協(xié)代行監(jiān)管CPA行業(yè)的行政職權(quán)6，從而進(jìn)一步加強(qiáng)政府對(duì)CPA行業(yè)的監(jiān)管力度，初步構(gòu)建起CPA行業(yè)政府監(jiān)督的框架體系。最高人民法院也于2003年1月9日公布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，該法規(guī)是我國(guó)證券市場(chǎng)第一個(gè)有關(guān)侵權(quán)民事賠償?shù)南到y(tǒng)性司法解釋，明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)及其人員為虛假陳述證券民事賠償責(zé)任的主體。對(duì)我國(guó)CPA行業(yè)和CPA而言7，證券審計(jì)民事風(fēng)險(xiǎn)不再是警鐘，證券審計(jì)民事賠償責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)已變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，我國(guó)審計(jì)環(huán)境也在悄然發(fā)生變化。
審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)總是遵循著一定規(guī)律而進(jìn)行的，這些規(guī)律存在于它與社會(huì)環(huán)境相適應(yīng)的過程中，同時(shí)，也存在于審計(jì)對(duì)社會(huì)環(huán)境的反作用過程中。社會(huì)環(huán)境的變化，也勢(shì)必導(dǎo)致審計(jì)實(shí)踐做出相應(yīng)的調(diào)整。同理，審計(jì)實(shí)踐的結(jié)果，也必然會(huì)優(yōu)化社會(huì)環(huán)境。審計(jì)適應(yīng)環(huán)境和改造環(huán)境，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的、長(zhǎng)期的、不間斷的過程。安然事件引發(fā)的世界會(huì)計(jì)職業(yè)界大刀闊斧的改革，標(biāo)志著CPA行業(yè)監(jiān)管進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)代。審計(jì)獨(dú)立性的進(jìn)一步強(qiáng)化，證券市場(chǎng)違法犯罪行為打擊和處罰力度的加大，對(duì)凈化會(huì)計(jì)市場(chǎng)的行為，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，起到強(qiáng)大的威懾作用。這必將對(duì)審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響及引發(fā)重大的變革，審計(jì)將邁入一個(gè)新時(shí)代——后安然時(shí)代審計(jì)（陸建橋，2002年）。
二、研究問題及動(dòng)機(jī)
期望差和法律訴訟危機(jī)是引起實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界、政府高度重視舞弊理論研究的兩大重要審計(jì)環(huán)境。審計(jì)作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的監(jiān)督保障系統(tǒng)，其發(fā)揮作用的范圍和程度與審計(jì)理論研究的深入及審計(jì)法制建設(shè)的完善程度、審計(jì)技術(shù)方法及手段等是密不可分的。眾所周知，上市公司舞弊丑聞中，管理舞弊占了很大比重8。會(huì)計(jì)職業(yè)界急需認(rèn)真研究應(yīng)對(duì)措施，以提高審計(jì)管理舞弊的效果，從而減輕其法律責(zé)任。痛定之余引人深思的問題是，CPA究竟應(yīng)承擔(dān)多大的舞弊審計(jì)責(zé)任？如何正確認(rèn)識(shí)CPA承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任？現(xiàn)行審計(jì)模式是否能夠有效地揭露管理舞弊？是否存在理論缺陷？現(xiàn)行審計(jì)模式應(yīng)如何發(fā)展創(chuàng)新？創(chuàng)新的審計(jì)理論框架是什么？如何應(yīng)用創(chuàng)新的審計(jì)模式理論指導(dǎo)我國(guó)CPA開展審計(jì)工作，以切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量？
本書從審計(jì)技術(shù)的角度，研究探索有效提高審計(jì)管理舞弊能力的途徑，以確保證券市場(chǎng)持續(xù)健康發(fā)展，重拾社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的信心。這既是當(dāng)前從事審計(jì)研究工作者和實(shí)務(wù)界面臨的挑戰(zhàn)，也是歷史賦予的特殊使命。開展該項(xiàng)研究的重大理論及現(xiàn)實(shí)意義：
（1）有利于推動(dòng)我國(guó)管理舞弊審計(jì)控制理論與應(yīng)用技術(shù)的創(chuàng)新研究，使我國(guó)審計(jì)理論研究達(dá)到國(guó)際水平，增強(qiáng)我國(guó)審計(jì)職業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
（2）為CPA偵查管理舞弊提供具體審計(jì)技術(shù)操作指南，有助于提高審計(jì)管理舞弊的能力，發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督保障體系在資本市場(chǎng)中的作用；為內(nèi)部審計(jì)師和政府審計(jì)師提供指導(dǎo)；為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA在法院免除其過錯(cuò)推定責(zé)任提供證據(jù)。
（3）本研究成果和收集的數(shù)據(jù)等，可為中注協(xié)修訂我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，重點(diǎn)解決對(duì)管理當(dāng)局舞弊的審計(jì)程序的改進(jìn)提供理論依據(jù)。
（4）為證券監(jiān)管部門制定有關(guān)政策，改變監(jiān)管思路提供重要參考資料。
三、研究約定
本書重點(diǎn)研究探索更有效地發(fā)現(xiàn)和遏制管理舞弊的審計(jì)技術(shù)路徑，但我們知道有效遏止管理舞弊是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需綜合治理。為使本研究聚焦于探索獨(dú)立審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊制度安排中的作用，對(duì)改進(jìn)發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的審計(jì)技術(shù)方法做更深入的研究，特對(duì)有關(guān)本研究涉及的內(nèi)容、范圍、環(huán)境、人等做出如下一些約定。
1．研究約定一：研究?jī)?nèi)容方面的約定
本研究?jī)?nèi)容主要涉及與現(xiàn)行審計(jì)模式有關(guān)的問題。關(guān)于現(xiàn)行審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任，我們認(rèn)為不切實(shí)際地加大CPA審計(jì)舞弊的責(zé)任及其不履行基本的舞弊審計(jì)責(zé)任，都不利于審計(jì)職業(yè)的健康發(fā)展。合理界定舞弊審計(jì)責(zé)任是CPA行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的前提，也是評(píng)價(jià)CPA審計(jì)管理舞弊效果的理論基礎(chǔ)。本研究以公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)目標(biāo)和責(zé)任為基礎(chǔ)，即CPA計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，獲取相應(yīng)審計(jì)證據(jù)，合理保證被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表不存在因錯(cuò)誤和舞弊等而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。本研究基本不涉及對(duì)審計(jì)目標(biāo)責(zé)任的重新界定問題。
2．研究約定二：研究對(duì)象范圍的約定
本研究以獨(dú)立審計(jì)師開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為對(duì)象，基本不涉及有關(guān)政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)（如舞弊審計(jì)）等范圍。
3．研究約定三：研究的制度環(huán)境約定
公司治理結(jié)構(gòu)（corporate governance，又譯為法人治理結(jié)構(gòu)、公司治理）是一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會(huì)、管理者和工人，或者說它是法人財(cái)產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)形態(tài)。這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏輯是通過制衡來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理者的約束與激勵(lì)，以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者的權(quán)益。其目的是要解決涉及公司的兩個(gè)基本問題：一是如何控制企業(yè)的內(nèi)部人有可能做出違背股東利益的決策，侵犯股東利益，保證投資者的投資回報(bào)，即協(xié)調(diào)股東與企業(yè)利益相關(guān)者的關(guān)系。二是企業(yè)內(nèi)各利益集團(tuán)關(guān)系的協(xié)調(diào)。這包括對(duì)經(jīng)理層與其他員工的激勵(lì)，以及對(duì)高層管理者的制約。因此完善的公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的影響有著積極作用。但本研究重點(diǎn)探索管理舞弊審計(jì)控制理論和方法，基本不涉及任何完善的公司治理結(jié)構(gòu)遏制管理舞弊的問題，為此研究約定公司治理結(jié)構(gòu)約束管理者舞弊行為無(wú)效，管理舞弊具有普遍性，即公司被內(nèi)部人（即管理層）所控制，內(nèi)部控制被管理層逾越，內(nèi)部審計(jì)也未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。
4．研究約定四：人的行為假設(shè)
關(guān)于CPA和管理層究竟是道德人還是經(jīng)濟(jì)人，我們認(rèn)為經(jīng)濟(jì)人的本質(zhì)存在于所有自然人身上，是一種人的本能。道德人是以一定的制約機(jī)制為前提，而不是與生俱來(lái)的。本書討論的CPA和管理層假定為經(jīng)濟(jì)人。包括兩個(gè)方面：一是關(guān)于人的認(rèn)識(shí)，假定為有限理性；二是關(guān)于人的機(jī)會(huì)主義行為，假定以損人利己為基本特征。
5．研究約定五：其他約定
本研究約定的假設(shè)前提是政府對(duì)CPA監(jiān)管力度足夠大，CPA具有足夠動(dòng)力去查處管理舞弊的制度環(huán)境。對(duì)于管理層舞弊行為，CPA未能發(fā)現(xiàn)，在本研究中也屬審計(jì)技術(shù)問題，暫不考慮審計(jì)獨(dú)立性、串謀等問題。
四、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀
大量事實(shí)證明，證券市場(chǎng)發(fā)展史從某種意義上講就是上市公司舞弊史。國(guó)內(nèi)外學(xué)者及政府就如何有效遏制管理舞弊開展了廣泛深入的探討。現(xiàn)以獨(dú)立審計(jì)承擔(dān)的舞弊審計(jì)責(zé)任與期望差及如何有效審計(jì)舞弊為主線，對(duì)國(guó)內(nèi)外的研究現(xiàn)狀進(jìn)行初步梳理，并對(duì)其做簡(jiǎn)要分析。
（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀及分析
審計(jì)期望差問題在世界范圍普遍存在，該問題受到了世界各國(guó)的關(guān)注。英國(guó)、加拿大、丹麥、西班牙、澳大利亞、比利時(shí)、南非、日本等國(guó)的會(huì)計(jì)組織都對(duì)期望差進(jìn)行了研究（胡繼榮，2001年），但仍未找到縮小審計(jì)期望差的有效途徑。以美國(guó)為代表的西方國(guó)家學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界非常重視研究如何提高審計(jì)舞弊效果，以縮小審計(jì)期望差，并已經(jīng)開展了大量的實(shí)證研究，主要研究成果有：
（1）識(shí)別舞弊的預(yù)警信號(hào)。Albrecht和Romney（1986年）首次實(shí)證檢驗(yàn)有31個(gè)紅旗標(biāo)志具有顯著舞弊預(yù)警能力；之后Loebbecke、Eining、Wllingham（LEW, 1989年），Bell、Szykowny、Willingham（BSW、1991年），Bell、Carcello（2000年），Hansen、McDonald、Messier、Bell（1996年），Calderon、Green（1994年），Beasley（1996年），Summers、Sweeny （1998年）等實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)首席執(zhí)行官誠(chéng)實(shí)、控制環(huán)境、壓力、重大關(guān)聯(lián)方交易、過度復(fù)雜的公司結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)分析者預(yù)測(cè)的盈利和管理層的交易行為等紅旗標(biāo)志具有顯著的舞弊預(yù)警能力；Barbara A Apostolou（2001年）等研究了有關(guān)紅旗標(biāo)志的重要程度和權(quán)重的確定。
（2）影響審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)的因素。Hackenbrack（1992年），Hoffman、Patton（1997年），Zimbelman（1996, 1997年）等研究發(fā)現(xiàn)因心理學(xué)的稀釋效應(yīng)，過多的紅旗標(biāo)志會(huì)削弱審計(jì)師舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的能力，為此必須為CPA提供關(guān)注的舞弊線索；Ponemon（1993年）, Knapp、Knapp （2000年）, Schultz（1998年）, Pincus（1990年）等研究發(fā)現(xiàn)擁有審計(jì)大客戶和舞弊經(jīng)驗(yàn)，具有較高道德推理水平，獨(dú)立性強(qiáng)和職業(yè)警覺高的審計(jì)師評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)更準(zhǔn)確。
（3）建立模型輔助審計(jì)師評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。Pincus（1989年）首次驗(yàn)證采用紅旗標(biāo)志調(diào)查表評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)更具綜合性和一致性，隨后LEW （1989年）, BSW（1991年）, Eining, Jones和Loebbecke（1997年）等研究建立舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)工具輔助審計(jì)師決策。
（4）調(diào)整審計(jì)計(jì)劃等其他途徑，以有效揭露舞弊。Bloomfield（1995年），Johnson等人（1991年）認(rèn)為審計(jì)人員改變和調(diào)整審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)是提高舞弊審計(jì)效果最關(guān)鍵的步驟；Matsumura等人（1992年）, Jamal、Johnson、Berryman（1995年）, Erickson等人（2000年）案例研究表明，加大對(duì)審計(jì)師的懲罰，加強(qiáng)內(nèi)部控制，增加審計(jì)費(fèi)用，能夠客觀理解交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可有效揭露舞弊，等等。
綜上所述，以美國(guó)為代表的西方國(guó)家對(duì)提高審計(jì)舞弊問題研究已取得了卓有成效的成果，是未來(lái)研究的基礎(chǔ)。但因舞弊案保密、研究樣本小、時(shí)間變化等困難及各國(guó)經(jīng)濟(jì)、法律、審計(jì)市場(chǎng)、資本市場(chǎng)等環(huán)境差異因素，研究的成果不一定適合其他各國(guó)。究竟有哪些紅旗標(biāo)志具有顯著舞弊預(yù)警能力，至今尚未得出較為成熟一致的結(jié)論。至于如何更有效審計(jì)管理舞弊問題，我們從近來(lái)世界舞弊案頻繁發(fā)生的事實(shí)可知該問題未能得到很好的解決，需繼續(xù)開展深入研究。再有我們知道西方審計(jì)理論研究偏重于應(yīng)用理論，雖然已經(jīng)建立了一套比較規(guī)范的審計(jì)程序，但對(duì)審計(jì)模式的規(guī)范理論尚未總結(jié)歸納，也缺乏深入系統(tǒng)的研究。
（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀及分析
國(guó)內(nèi)學(xué)者開展如何有效審計(jì)和遏制管理舞弊研究的代表性成果有：
（1）舞弊案例研究。李若山教授（1998年）精選了國(guó)外審計(jì)訴訟案例，鄭朝輝（2001年）探討分析了我國(guó)上市公司10大管理舞弊案例，黃世忠（2002年）等總結(jié)了美國(guó)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的6大癥結(jié)等。
（2）探討CPA監(jiān)管模式遏制管理舞弊的研究。葛家澍等（2002年）探討了安然事件對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和CPA監(jiān)管模式的影響，孫崢等（2002年）研究了美國(guó)《2002年SOX法案》，從政府監(jiān)管、公司變革和公司治理3個(gè)方面提出規(guī)避舞弊風(fēng)險(xiǎn)，劉明輝（2002年）等認(rèn)為會(huì)計(jì)監(jiān)管是一種有效的制度安排，陸建橋（2002年）研究了后安然時(shí)代會(huì)計(jì)、審計(jì)發(fā)展問題等。
（3）開展審計(jì)理論和模式研究。胡春元等（2001年）較為系統(tǒng)地探討了風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的審計(jì)思想和方法，劉峰等（2002年）研究認(rèn)為我國(guó)不能簡(jiǎn)單套用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，黎仁華（2002年）借助舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素理論對(duì)舞弊審計(jì)的優(yōu)化環(huán)境和技術(shù)策略進(jìn)行了探索。
（4）開展實(shí)證研究。耿建新等（2002年）驗(yàn)證凈利潤(rùn)與調(diào)整后經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量之間的差異也可以作為盈余操縱的預(yù)警信號(hào)等。
國(guó)內(nèi)學(xué)者總體上大多為規(guī)范研究，或介紹、分析國(guó)外舞弊案例，或限于對(duì)個(gè)別案例和個(gè)別預(yù)警信號(hào)的探討等，缺乏對(duì)審計(jì)管理舞弊的效果進(jìn)行系統(tǒng)、深入、科學(xué)的理論和實(shí)證研究，針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊這一特殊舞弊形式的缺陷專題開展系統(tǒng)、深入的理論研究極少。為有效遏制管理舞弊，筆者認(rèn)為急需在借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，針對(duì)管理舞弊特殊舞弊形式，從審計(jì)模式理論創(chuàng)新入手，發(fā)展創(chuàng)立新的審計(jì)管理舞弊的模式，克服和解決現(xiàn)行審計(jì)模式的理論缺陷，才是切實(shí)提高審計(jì)管理舞弊能力的有效途徑。
五、研究?jī)?nèi)容及方法
（一）主要研究?jī)?nèi)容
本研究目標(biāo)是通過分析現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊存在的理論缺陷，創(chuàng)立管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以解決如何提高審計(jì)管理舞弊效果的難題。
主要研究?jī)?nèi)容：針對(duì)管理舞弊的特征，緊緊抓住現(xiàn)行審計(jì)模式無(wú)法有效審計(jì)管理舞弊的理論缺陷，圍繞著如何更有效地提高CPA審計(jì)管理舞弊效果這個(gè)中心主題展開研究。在理論探討、實(shí)證研究、案例分析的基礎(chǔ)上，全面、準(zhǔn)確地認(rèn)知我國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)管理舞弊現(xiàn)狀及存在的問題；針對(duì)管理舞弊的動(dòng)機(jī)特征，充分揭示現(xiàn)行審計(jì)模式的缺陷，從審計(jì)技術(shù)的角度透徹分析審計(jì)管理舞弊失敗的根源；以問題為導(dǎo)向進(jìn)行理論分析和創(chuàng)新研究，并特別注重創(chuàng)新審計(jì)理論在我國(guó)的適用性研究，尋求解決有效遏制管理舞弊問題的途徑。具體研究?jī)?nèi)容及結(jié)構(gòu)如下：
專題一 我國(guó)CPA管理舞弊審計(jì)期望差及實(shí)證研究。在界定管理舞弊概念的基礎(chǔ)上，通過廣泛調(diào)查了解我國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差和舞弊審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐中實(shí)施的有效性，準(zhǔn)確認(rèn)知我國(guó)審計(jì)期望差現(xiàn)狀及審計(jì)舞弊的能力，并從理論上分析如何正確理解審計(jì)期望差，認(rèn)識(shí)獨(dú)立審計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)舞弊責(zé)任。具體內(nèi)容參見第一章。
專題二 審計(jì)模式創(chuàng)新研究——管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論框架。因管理舞弊主體處于特殊地位，極易逾越良好的內(nèi)控，喪失防范管理當(dāng)局與公司各利益群體串通舞弊的功能。本書深入剖析現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中通行的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)無(wú)法有效審計(jì)管理舞弊的缺陷和審計(jì)管理舞弊失敗的根源，認(rèn)為應(yīng)抓住管理舞弊的特征及動(dòng)機(jī)，急需對(duì)現(xiàn)行審計(jì)模式的審計(jì)思路和審計(jì)程序進(jìn)行創(chuàng)新，以解決其先天的理論缺陷。博弈分析審計(jì)管理舞弊策略，提出創(chuàng)立以管理舞弊作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重點(diǎn)的管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，才能提高審計(jì)舞弊能力。具體內(nèi)容參見第二章和第三章。
專題三 我國(guó)上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志的實(shí)證研究。本研究特別注重管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論在我國(guó)的適用性研究。結(jié)合中國(guó)的制度背景，提出以極易發(fā)生管理舞弊的上市公司為重點(diǎn)研究對(duì)象，找出識(shí)別上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志。因CPA缺乏舞弊風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是法院判定審計(jì)失敗的重要原因，因此為勤勉盡職的CPA提供管理舞弊預(yù)警信號(hào)，提醒其保持職業(yè)懷疑態(tài)度是提高審計(jì)能力的重要環(huán)節(jié)。在借鑒國(guó)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，用科學(xué)的實(shí)證方法總結(jié)審計(jì)我國(guó)上市公司管理舞弊的經(jīng)驗(yàn)，找出有價(jià)值的預(yù)警信號(hào)。為消除過多警訊對(duì)CPA產(chǎn)生的稀釋效應(yīng)影響（對(duì)舞弊線索失去敏感），應(yīng)特別注意信號(hào)篩選，選出我國(guó)上市公司管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志。具體內(nèi)容參見第四章、第五章。
專題四 管理舞弊審計(jì)準(zhǔn)則及制度研究。我們認(rèn)為政府營(yíng)造良好的制度環(huán)境是有效應(yīng)用“管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)”理論的前提條件。筆者通過深入考證美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則四次變遷史，在借鑒其經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，實(shí)證調(diào)查我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的現(xiàn)狀，提出了關(guān)于修改和完善我國(guó)舞弊審計(jì)具體準(zhǔn)則的意見和具體建議。并指出依據(jù)我國(guó)特殊證券市場(chǎng)制度背景，政府應(yīng)建立管理當(dāng)局對(duì)高質(zhì)量審計(jì)需求的制度環(huán)境和會(huì)計(jì)師事務(wù)所自覺提供高質(zhì)量審計(jì)技術(shù)服務(wù)的制度環(huán)境。具體內(nèi)容參見第六章。
各專題之間邏輯關(guān)系如圖0-1所示。
（二）研究思路和方法
緊緊圍繞著目前的審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊的缺陷，審計(jì)模式究竟應(yīng)如何創(chuàng)新這一核心問題展開研究。從整體看是本著提出問題——分析問題——解決問題的邏輯順序，采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合、定性分析和定量分析相結(jié)合的方法開展研究。具體技術(shù)路線如圖0-2所示（注：——表示技術(shù)路線，表示研究方法）。
主要研究方法如下：
專題一（1）問卷調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析 通過向投資者、CPA等進(jìn)行問卷調(diào)查，了解我國(guó)審計(jì)期望差的現(xiàn)狀，并對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析；
（2）違規(guī)模型分析 通過建立違規(guī)模型分析正確理解界定CPA審計(jì)管理舞弊的責(zé)任。

圖0-1 各專題之間邏輯關(guān)系
專題二（1）規(guī)范研究 規(guī)范研究方法系統(tǒng)分析傳統(tǒng)審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊的“先天”理論缺陷；
（2）博弈理論模型分析 用博弈論探索審計(jì)管理舞弊的策略及創(chuàng)立管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)及框架。
專題三（1）調(diào)查/統(tǒng)計(jì)分析測(cè)試 向會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理、公司財(cái)務(wù)經(jīng)理等實(shí)證調(diào)查我國(guó)上市公司管理舞弊最相關(guān)的21個(gè)紅旗標(biāo)志，總結(jié)篩選出我國(guó)有價(jià)值的管理舞弊信號(hào)；
（2）層次分析法 確定各紅旗標(biāo)志的權(quán)重，篩選出我國(guó)上市公司管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志。
專題四（1）歷史研究方法 歷史回顧美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則四次制度變遷，借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)；
（2）問卷調(diào)查和統(tǒng)計(jì)分析 向CPA等問卷調(diào)查我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中施行的效果，對(duì)調(diào)查結(jié)果進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

圖0-2 研究技術(shù)路線圖9
本章注釋
1 莫茨R K，夏拉夫H A. 審計(jì)理論結(jié)構(gòu). 北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1990.
2 法案共有11章80條，主要內(nèi)容包括公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)、審計(jì)獨(dú)立性、公司責(zé)任、財(cái)務(wù)披露、證券分析師的利益沖突、證券監(jiān)督委員會(huì)的資源和權(quán)力、需要進(jìn)一步研究和解決的問題、公司和刑事欺詐責(zé)任、白領(lǐng)刑事責(zé)任、公司退稅等。
3 對(duì)審計(jì)制度方面有直接影響的主要內(nèi)容：1）規(guī)定CEO和CFO對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)證制度，明確財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任主體，加強(qiáng)處罰力度，以及公司對(duì)審計(jì)行為的不當(dāng)影響制度。2）公司審計(jì)委員會(huì)（Audit Committee）為法定化制度，擴(kuò)大了審計(jì)委員會(huì)的會(huì)計(jì)監(jiān)督職能。3）進(jìn)一步強(qiáng)化獨(dú)立審計(jì)師的獨(dú)立性，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)，禁止提供9類非審計(jì)服務(wù)；要求實(shí)施審計(jì)師輪換制（Audit Partner Rotation）。4）強(qiáng)化外部審計(jì)的行業(yè)管理，建立一個(gè)獨(dú)立于美國(guó)CPA協(xié)會(huì)（AICPA）的監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB）。其主要職責(zé)是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行注冊(cè)、監(jiān)督、調(diào)查和處罰，以及制定審計(jì)準(zhǔn)則等。
4 早在1845年修改的《公司法》中就明確規(guī)定“公司的賬目應(yīng)由會(huì)計(jì)師審計(jì)”，是世界上第一個(gè)以法律形式確立會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的國(guó)家。經(jīng)過100多年的發(fā)展，已經(jīng)形成了一套較為完善的行業(yè)監(jiān)管體制。安然事件發(fā)生后，英國(guó)政府、會(huì)計(jì)師職業(yè)界及有關(guān)方面都進(jìn)行了反思和檢討，在貿(mào)工部長(zhǎng)和財(cái)政大臣聯(lián)合倡議下，2002年2月27日由多個(gè)政府部門和會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)共同成立了審計(jì)與會(huì)計(jì)問題協(xié)調(diào)小組（Co-ordinating Group on Audit and Accounting Issues）, 主要研究安然事件發(fā)生的前因后果，并對(duì)英國(guó)現(xiàn)有的審計(jì)監(jiān)督和財(cái)務(wù)報(bào)告制度進(jìn)行分析研究。2002年7月4日，貿(mào)工部在向國(guó)會(huì)提交的中期報(bào)告中提出了8點(diǎn)改革建議：1）改革公司審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)完全由獨(dú)立的非執(zhí)行董事組成，代表股東監(jiān)督特許會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)，強(qiáng)化其職能；2）實(shí)現(xiàn)審計(jì)小組所有成員輪換制，審計(jì)合伙人輪換的時(shí)間也由7年改為5年；3）強(qiáng)制要求上市公司披露特許會(huì)計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)；4）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，著重借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則；5）改進(jìn)和完善現(xiàn)有的會(huì)計(jì)基金會(huì)監(jiān)督方式；6）強(qiáng)制要求主要會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高組織、業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的透明度；7）對(duì)4大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)壟斷情況進(jìn)行檢查；8）建議修改現(xiàn)行《公司法》，強(qiáng)化公司管理層向特許會(huì)計(jì)師提供真實(shí)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。
5 法定審計(jì)師公會(huì)（WPK）是依照法律規(guī)定成立的對(duì)法定審計(jì)從業(yè)者實(shí)行管理的公法社團(tuán)。安然事件后也加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師和審計(jì)師的監(jiān)管，政府?dāng)M分別設(shè)立獨(dú)立于政府和行業(yè)組織的財(cái)務(wù)評(píng)議小組和公共檢查委員會(huì)，并力爭(zhēng)在歐盟各成員國(guó)之間實(shí)現(xiàn)CPA或?qū)徲?jì)師資格等。
6 職能包括：會(huì)計(jì)師事務(wù)所（含相關(guān)機(jī)構(gòu)）設(shè)立審批，CPA注冊(cè)備案，CPA執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)許可證審批，審計(jì)準(zhǔn)則（包括執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則）審批，監(jiān)督檢查職能等。
7 對(duì)CPA影響最大的內(nèi)容：1）明確規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)及其人員為虛假陳述證券民事賠償責(zé)任的主體；2）在虛假陳述證券民事賠償案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其直接責(zé)任人承擔(dān)的是過錯(cuò)推定責(zé)任。
8 根據(jù)美國(guó)COSO組織于2000年對(duì)1987~1997年間股票上市上柜發(fā)生舞弊的200家公司加以分析，發(fā)現(xiàn)在美國(guó)證管會(huì)所發(fā)布的《會(huì)計(jì)及審計(jì)懲戒公報(bào)》（Accounting and Auditing Enforcement Release）中有72%的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告涉及公司總裁（CEO），43%涉及財(cái)務(wù)總監(jiān)（CFO）。如將兩者合并考慮，共有83%的樣本舞弊公司的總裁或財(cái)務(wù)總監(jiān)與舞弊案有關(guān)。
9 圖中擬要解決的核心問題是克服現(xiàn)行審計(jì)模式無(wú)法有效審計(jì)管理舞弊的先天理論缺陷；審計(jì)理論究竟應(yīng)如何創(chuàng)新，才能有效提高審計(jì)管理舞弊的能力。各專題中擬解決的關(guān)鍵問題包括：（1）CPA究竟應(yīng)承擔(dān)多大的管理舞弊審計(jì)責(zé)任？ （2）社會(huì)公眾期望揭露所有的舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表是否合理？（3）現(xiàn)行審計(jì)模式理論究竟存在什么理論缺陷？（4）審計(jì)理論究竟應(yīng)如何創(chuàng)新？（5）創(chuàng)新的審計(jì)理論框架是什么？（6）如何應(yīng)用創(chuàng)新的審計(jì)模式理論指導(dǎo)我國(guó)CPA工作，以切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量？（7）如何建立高質(zhì)量的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，有效應(yīng)用審計(jì)模式創(chuàng)新理論？（8）高質(zhì)量的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則需建設(shè)或營(yíng)造什么制度環(huán)境才能夠得到有效運(yùn)行？
管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究
摘 要
理論來(lái)自實(shí)踐，同時(shí)，理論又指導(dǎo)和預(yù)測(cè)實(shí)踐。如何有效審計(jì)上市公司管理舞弊是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一個(gè)永恒的審計(jì)主題，也一直是世界性難題。近代審計(jì)史表明，證券市場(chǎng)上發(fā)生的重大危機(jī)事件，必然會(huì)對(duì)審計(jì)發(fā)展的進(jìn)程產(chǎn)生影響。近來(lái)國(guó)內(nèi)外頻繁爆發(fā)的一系列極具震撼力的重大舞弊案，如我國(guó)的銀廣夏，美國(guó)的安然、世通等，再次引發(fā)了資本市場(chǎng)的巨大恐慌和社會(huì)公眾的強(qiáng)烈不滿，這已嚴(yán)重危及資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。國(guó)際5大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之一的安達(dá)信和我國(guó)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所也因?qū)徲?jì)失敗而倒閉，審計(jì)職業(yè)面臨著嚴(yán)重的信用甚至生存危機(jī)。如何有效審計(jì)和嚴(yán)厲打擊資本市場(chǎng)管理舞弊，已引起各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)和政府有關(guān)部門的高度重視。安然事件后所引發(fā)的世界會(huì)計(jì)職業(yè)界大刀闊斧的改革，標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）行業(yè)監(jiān)管進(jìn)入了一個(gè)新的時(shí)代。這必將對(duì)審計(jì)的理論和實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，引發(fā)重大的變革。審計(jì)將邁入一個(gè)新時(shí)代——后安然時(shí)代審計(jì)。
本書主要針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊低效的現(xiàn)狀，緊緊抓住現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊的理論缺陷，圍繞現(xiàn)行審計(jì)模式如何創(chuàng)新這一核心問題展開研究。研究的總目標(biāo)是解決如何更有效地提高CPA審計(jì)管理舞弊效果的難題。在理論探討、實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，全面、準(zhǔn)確地認(rèn)知我國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)管理舞弊的現(xiàn)狀及存在的問題；針對(duì)管理舞弊的動(dòng)機(jī)特征，充分揭示現(xiàn)行審計(jì)模式的缺陷；從審計(jì)技術(shù)的角度透徹地分析審計(jì)管理舞弊失敗的根源，以問題為導(dǎo)向進(jìn)行理論分析和創(chuàng)新研究；并特別注重創(chuàng)新審計(jì)理論在我國(guó)的適用性研究，尋求解決有效地發(fā)現(xiàn)和遏制管理舞弊問題的審計(jì)途徑；確保證券市場(chǎng)持續(xù)健康地發(fā)展，重拾社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的信心。
本書從整體看是按照提出問題—分析問題—解決問題的邏輯順序，采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合，定性分析和定量分析相結(jié)合的方法開展研究，共分6章展開。第一章在界定管理舞弊概念的基礎(chǔ)上，通過文獻(xiàn)檢索和廣泛調(diào)查了解現(xiàn)行審計(jì)模式是否能夠有效地揭露管理舞弊，并在理論上回答CPA是否有必要滿足社會(huì)公眾期望審計(jì)揭露所有舞弊的審計(jì)責(zé)任問題。本章為全書研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。第二章、第三章研究探討現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊究竟存在什么理論缺陷，審計(jì)理論應(yīng)如何發(fā)展創(chuàng)新，創(chuàng)新的審計(jì)理論框架是什么。這些問題是本書研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)。第二章重點(diǎn)剖析現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊失敗的根源，為審計(jì)模式的發(fā)展創(chuàng)新研究尋找突破口。第三章重點(diǎn)研究提出發(fā)展創(chuàng)新的審計(jì)模式——管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論基礎(chǔ)和審計(jì)思路。第四章、第五章主要探索管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)在具體實(shí)施中需要解決的問題。第四章回顧國(guó)外審計(jì)管理舞弊的重大研究成果，為第五章的研究打下基礎(chǔ)，同時(shí)也為未來(lái)研究審計(jì)管理舞弊提供借鑒成果和經(jīng)驗(yàn)。第五章以我國(guó)CPA為重點(diǎn)研究對(duì)象，實(shí)證調(diào)查和總結(jié)識(shí)別上市公司管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志。第六章主要討論如何改進(jìn)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，以指導(dǎo)CPA更有效地發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊，切實(shí)履行管理舞弊審計(jì)的責(zé)任。
一、管理舞弊審計(jì)期望差
第一章重點(diǎn)研究獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理舞弊的效果問題。首先界定管理舞弊概念，明確管理舞弊的性質(zhì)，區(qū)分管理舞弊與商業(yè)舞弊、盈余管理的概念。然后通過文獻(xiàn)檢索和廣泛的實(shí)證調(diào)查審計(jì)管理舞弊的期望差，分析現(xiàn)行審計(jì)模式發(fā)現(xiàn)管理舞弊的有效性。本章為全書研究的基礎(chǔ)，也為隨后各章節(jié)的討論和研究做鋪墊。
本書將管理舞弊定義為管理層蓄意利用財(cái)務(wù)報(bào)表，為追求機(jī)會(huì)利益實(shí)施的欺詐性行為，也稱財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊。管理舞弊是管理層追求機(jī)會(huì)利益的理性選擇。獨(dú)立審計(jì)作為履行契約監(jiān)督的工具和管理舞弊的最后一道防線，究竟是否能夠有效地發(fā)現(xiàn)管理舞弊？美國(guó)皮德·馬威克·畢爾威（KPMG Peat Marwick）開展的兩項(xiàng)實(shí)證調(diào)查結(jié)果的數(shù)據(jù)（獨(dú)立審計(jì)發(fā)現(xiàn)舞弊的比例分別為5%和3%）和美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、南非、新加坡等國(guó)學(xué)者的研究結(jié)果都證實(shí)存在相當(dāng)大的審計(jì)期望差，在世界范圍內(nèi)普遍存在審計(jì)不能有效察覺財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大舞弊的問題。為了解掌握中國(guó)審計(jì)管理舞弊的期望差，筆者向財(cái)務(wù)人員等開展了一項(xiàng)實(shí)證調(diào)查。其結(jié)果顯示我國(guó)獨(dú)立審計(jì)在發(fā)現(xiàn)管理舞弊方面也存在嚴(yán)重的審計(jì)期望差。此外從安然舞弊案以及近幾年中國(guó)證券市場(chǎng)上發(fā)生的以銀廣夏為代表的一系列重大管理舞弊案，也說明獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督體系在證券市場(chǎng)防范管理舞弊中處于低效狀態(tài)，未能發(fā)揮應(yīng)有的作用。為此，我們認(rèn)為急需采取有效措施，切實(shí)提高獨(dú)立審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理舞弊的效果，以縮小獨(dú)立審計(jì)關(guān)于舞弊，特別是管理舞弊的期望差。最后，本書通過建立違規(guī)模型，從一個(gè)新的理論認(rèn)識(shí)視角詮釋了在創(chuàng)新的審計(jì)模式下，獨(dú)立審計(jì)師是否應(yīng)接受社會(huì)公眾期望其承擔(dān)100%舞弊審計(jì)責(zé)任這一審計(jì)基本理論問題。研究結(jié)論是在不對(duì)稱信息條件下，一定數(shù)量的違規(guī)行為不可避免；獨(dú)立審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中并不需要，也沒有必要承擔(dān)100%揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)責(zé)任。發(fā)展創(chuàng)新的審計(jì)模式也旨在提高獨(dú)立審計(jì)發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率。
二、現(xiàn)行審計(jì)模式剖析
第二章重點(diǎn)剖析現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊究竟存在哪些缺陷或不足的問題。開展對(duì)該問題的研究是探索現(xiàn)行審計(jì)模式應(yīng)如何發(fā)展創(chuàng)新的理論研究基礎(chǔ)。
本書回顧了審計(jì)模式發(fā)展演進(jìn)的3個(gè)階段，重點(diǎn)考察了社會(huì)需求、獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的變革及內(nèi)部控制概念的演變與審計(jì)模式發(fā)展演進(jìn)之關(guān)系。我們發(fā)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)責(zé)任變遷直接推動(dòng)審計(jì)模式的演進(jìn)；現(xiàn)代審計(jì)模式與內(nèi)部控制結(jié)下了深深的不解之緣，內(nèi)部控制理論發(fā)展所體現(xiàn)出的對(duì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)等因素日益重視的思想對(duì)審計(jì)取證模式的發(fā)展產(chǎn)生了巨大影響。問題是盡管審計(jì)職業(yè)界一直在努力探索審計(jì)模式上的突破，但獨(dú)立審計(jì)師在揭露舞弊，特別是管理舞弊方面，其審計(jì)能力處于被動(dòng)狀態(tài)，始終也無(wú)法滿足社會(huì)公眾對(duì)獨(dú)立審計(jì)發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的合理期望與需求?，F(xiàn)行審計(jì)模式——風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在審計(jì)職業(yè)面臨大量的申訴威脅背景下，由世界5大會(huì)計(jì)師事務(wù)所開發(fā)的以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為中心的審計(jì)程序。其內(nèi)在的審計(jì)思想是任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。遺憾的是如何將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具體落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)中，他們對(duì)此未做系統(tǒng)介紹，也未公開。即便在國(guó)際5大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間，關(guān)于此問題的研究也不盡相同。根據(jù)目前所檢索的文獻(xiàn)，我們發(fā)現(xiàn)審計(jì)理論和實(shí)務(wù)界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的“風(fēng)險(xiǎn)”有不同的理解和應(yīng)用，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式也存在不同的認(rèn)識(shí)。為進(jìn)一步深入研究現(xiàn)行審計(jì)模式的缺陷，本書就當(dāng)前理論和實(shí)務(wù)界對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的兩種模式——控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所存在的不同的理解進(jìn)行評(píng)析。在此基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行審計(jì)模式發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊存在的5個(gè)方面的先天理論缺陷：1）將有限的審計(jì)資源的分配重點(diǎn)偏離存在重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域——管理舞弊；2）商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)異化審計(jì)理念；3）控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論的假設(shè)缺陷；4）管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中難以定位；5）實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序發(fā)現(xiàn)管理舞弊的不足。認(rèn)為現(xiàn)行審計(jì)模式急需調(diào)整創(chuàng)新，以克服現(xiàn)行審計(jì)模式審計(jì)管理舞弊所存在的缺陷或不足。
三、管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究
第三章圍繞現(xiàn)行審計(jì)模式究竟應(yīng)如何發(fā)展創(chuàng)新這一中心問題展開研究。主要研究方法為規(guī)范研究、博弈模型分析法等。重點(diǎn)研究創(chuàng)新審計(jì)模式的理論基礎(chǔ)和審計(jì)思路。所謂審計(jì)導(dǎo)向即為審計(jì)工作的切入點(diǎn)，以確定審計(jì)具體實(shí)施對(duì)象和審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，不同的審計(jì)模式即為審計(jì)導(dǎo)向的區(qū)別。本章緊緊抓住現(xiàn)行審計(jì)模式將有限的審計(jì)資源的分配重點(diǎn)偏離于重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域——管理舞弊的缺陷；從合約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，重點(diǎn)分析管理舞弊的行為動(dòng)機(jī)，認(rèn)識(shí)和探索管理舞弊的本質(zhì)特征。從問題的本質(zhì)入手，通過建立博弈模型，分析獨(dú)立審計(jì)有效發(fā)現(xiàn)管理舞弊的途徑；提出管理舞弊的博弈審計(jì)策略，為管理舞弊審計(jì)控制的理論和方法提供邏輯上的支撐，是創(chuàng)新審計(jì)模式的理論基礎(chǔ)。闡述了管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路和審計(jì)程序，并討論了其與其他審計(jì)模式之間的關(guān)系。本章為全書的重點(diǎn)和難點(diǎn)。
我們從合約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析，會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)代企業(yè)契約機(jī)制中是衡量企業(yè)契約履行效果的基礎(chǔ)，具有經(jīng)濟(jì)后果；因而處于契約連接中心位置的管理層便有了操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。會(huì)計(jì)信息的契約觀清楚地解釋了管理層選擇財(cái)務(wù)報(bào)表作為舞弊工具的動(dòng)因，使我們對(duì)管理舞弊的本質(zhì)有了一個(gè)更清楚地認(rèn)識(shí)，即管理層作為經(jīng)濟(jì)人是不會(huì)自覺誠(chéng)信的，管理舞弊同其他不法行為一樣，是客觀必然的。同時(shí)，重點(diǎn)分析考察古典企業(yè)、所有權(quán)集中且分權(quán)化企業(yè)、所有權(quán)分散且分權(quán)化企業(yè)3種典型的企業(yè)經(jīng)營(yíng)性組織形式以及服務(wù)于每一種形式的會(huì)計(jì)契約類型，發(fā)現(xiàn)管理層追求機(jī)會(huì)利益及管理舞弊的動(dòng)機(jī)存在差異。股份公司會(huì)計(jì)契約的多樣性決定其管理舞弊動(dòng)機(jī)最多，主要表現(xiàn)為業(yè)績(jī)報(bào)酬舞弊動(dòng)機(jī)、融資舞弊動(dòng)機(jī)、大股東利益最大化舞弊動(dòng)機(jī)、稅收舞弊動(dòng)機(jī)等。
管理舞弊是蓄意行為，與無(wú)意差錯(cuò)有著本質(zhì)的差異。管理舞弊行為的發(fā)生是相關(guān)當(dāng)事人在對(duì)利弊得失權(quán)衡后做出的選擇，是人的趨利行為和特定制度背景下的產(chǎn)物。通過建立博弈模型分析后得出，倘若獨(dú)立審計(jì)不將管理舞弊視為審計(jì)重點(diǎn)或即便被視為審計(jì)重點(diǎn)，如CPA審計(jì)不到位，不徹底，發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率不高，管理層仍然會(huì)采取舞弊行動(dòng)。因此只有以管理舞弊作為審計(jì)重點(diǎn)，制定管理舞弊的博弈審計(jì)策略，切實(shí)改進(jìn)審計(jì)技術(shù)，以提高發(fā)現(xiàn)管理層舞弊的概率，才可能有效地防止和揭露管理舞弊。為此我們提出開展以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式——管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，以提高審計(jì)揭露管理舞弊的效果。
管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路的提出是基于管理舞弊與非管理舞弊防范和揭露方法的差異?？紤]到管理舞弊又是財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在重大錯(cuò)報(bào)的主要因素，獨(dú)立審計(jì)應(yīng)將有限的審計(jì)資源有效地分配到高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域——內(nèi)部控制防范無(wú)效的管理舞弊。主張對(duì)管理舞弊應(yīng)借鑒法庭式審計(jì)方法；并指出應(yīng)重視研究識(shí)別管理舞弊線索的紅旗標(biāo)志，幫助獨(dú)立審計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中正確地評(píng)價(jià)管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)，以提醒其保持職業(yè)懷疑態(tài)度，提高發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的效果。識(shí)別管理舞弊的紅旗標(biāo)志也是獨(dú)立審計(jì)實(shí)際運(yùn)用管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵技術(shù)。對(duì)建立完善的內(nèi)部控制就能夠較好地防范和揭露的非管理舞弊采用控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)過程是獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)持職業(yè)懷疑態(tài)度，識(shí)別管理舞弊可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素（紅旗標(biāo)志），評(píng)價(jià)判斷管理舞弊與非管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的高低，收集證據(jù)以證實(shí)或排除懷疑，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)高的管理舞弊要采用特殊的舞弊審計(jì)策略。整個(gè)審計(jì)過程應(yīng)設(shè)計(jì)不同的審計(jì)程序和采取不同的審計(jì)策略。
四、國(guó)外審計(jì)管理舞弊的重大研究成果及評(píng)析
第四章重點(diǎn)回顧國(guó)外審計(jì)管理舞弊在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)計(jì)劃與發(fā)現(xiàn)舞弊之關(guān)系方面實(shí)證會(huì)計(jì)研究的有關(guān)文獻(xiàn)。關(guān)于如何提高和改進(jìn)獨(dú)立審計(jì)師揭露管理舞弊能力，解決因?qū)徲?jì)能力不足而形成的審計(jì)期望差，在過去20年里，美國(guó)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界已開展了大量的經(jīng)驗(yàn)研究。雖然國(guó)外未明確提出管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)概念，但其關(guān)于獨(dú)立審計(jì)師揭露管理舞弊實(shí)證研究的重大成果和方法，是我們繼續(xù)研究實(shí)施管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，評(píng)估管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)并將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)實(shí)務(wù)的一部分內(nèi)容的基礎(chǔ)；也為未來(lái)有志于從事提高審計(jì)管理舞弊效果研究的人員提供借鑒。
回顧國(guó)外審計(jì)管理舞弊實(shí)證會(huì)計(jì)研究的有關(guān)文獻(xiàn)，得到以下有益啟迪。
1．重要研究發(fā)現(xiàn)
（1）盡管依據(jù)實(shí)證研究得出舞弊模型通常比無(wú)輔助（憑職業(yè)經(jīng)驗(yàn)）的審計(jì)師評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)更正確，但因獨(dú)立審計(jì)師依賴決策輔助而未能發(fā)現(xiàn)舞弊仍將承擔(dān)責(zé)任，所以專業(yè)技術(shù)水平高的獨(dú)立審計(jì)師不愿使用這些模型。為此美國(guó)學(xué)者只能接受許多獨(dú)立審計(jì)師將繼續(xù)依賴無(wú)輔助判斷的事實(shí)，提出深入開展憑經(jīng)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的研究也許能幫助審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)舞弊的效果。
（2）大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計(jì)人員缺乏舞弊風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是法院判定審計(jì)失敗的重要原因。為此他們研究總結(jié)出一大批認(rèn)為能夠顯示舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的紅旗標(biāo)志。有關(guān)紅旗標(biāo)志在許多國(guó)家的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則中均得到了充分體現(xiàn)。
2．未來(lái)研究的重點(diǎn)
（1）研究獨(dú)立審計(jì)師如何有效部署審計(jì)資源。實(shí)證研究表明，提高發(fā)現(xiàn)管理舞弊的概率，必然會(huì)增加非常高的審計(jì)成本。除非明確知道客戶具有很高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，否則，獨(dú)立審計(jì)師持職業(yè)懷疑態(tài)度是一項(xiàng)高成本和低效率的審計(jì)。追加測(cè)試、不正確地懷疑管理層的誠(chéng)實(shí)、有限審計(jì)資源的分配、審計(jì)師的輪換和過度重視隨機(jī)審計(jì)測(cè)試都必須審慎地采用。因此考慮降低審計(jì)成本，研究如何有效地部署審計(jì)資源，提高審計(jì)效率和效果顯得尤其重要。未來(lái)的研究重點(diǎn)應(yīng)將目標(biāo)定為揭示有限理性的獨(dú)立審計(jì)師和管理層如何適應(yīng)和預(yù)期對(duì)方行為，而不是調(diào)查審計(jì)環(huán)境中附加條件的影響。這一研究結(jié)論也支持了我們提出的管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。
（2）研究識(shí)別管理層舞弊的線索。提倡調(diào)查了解客戶戰(zhàn)略性問題將有助于獨(dú)立審計(jì)師對(duì)客戶舞弊更加敏感。認(rèn)為對(duì)客戶已經(jīng)比較了解的審計(jì)師更需要深層次了解客戶的戰(zhàn)略、行業(yè)情況及迫使客戶欺詐的壓力和機(jī)會(huì)。戰(zhàn)略審計(jì)強(qiáng)調(diào)將研究的重點(diǎn)放在發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致企業(yè)管理層進(jìn)行舞弊的動(dòng)機(jī)線索，如利潤(rùn)的降低或管理層對(duì)行業(yè)的不利變化缺乏合適的戰(zhàn)略選擇等，即類似于我們提出的管理舞弊導(dǎo)向的審計(jì)思路。但還需開展更多的研究來(lái)比較博弈審計(jì)戰(zhàn)略和傳統(tǒng)審計(jì)方法的效果和效率，以判斷這二者在舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)計(jì)劃修改和發(fā)現(xiàn)舞弊方面的作用。
（3）研究獨(dú)立審計(jì)師如何提高判斷評(píng)估管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的準(zhǔn)確性，以提高發(fā)現(xiàn)管理舞弊的效果。兩個(gè)基本的研究方法如下。第一，需要重點(diǎn)研究將審計(jì)師的注意力集中在管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和發(fā)現(xiàn)舞弊的特殊任務(wù)上，因此要求獨(dú)立審計(jì)師單獨(dú)評(píng)估管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)，調(diào)整審計(jì)測(cè)試范圍，而不是調(diào)整審計(jì)程序。第二，通過實(shí)證研究關(guān)于經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師與發(fā)現(xiàn)舞弊之間的關(guān)系，結(jié)果表明有豐富經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師判斷舞弊的準(zhǔn)確性高。因此需認(rèn)真研究具有豐富經(jīng)驗(yàn)的獨(dú)立審計(jì)師對(duì)識(shí)別管理舞弊紅旗標(biāo)志的認(rèn)識(shí)，尋找有價(jià)值的管理舞弊預(yù)警信號(hào)，以幫助其提高對(duì)管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷能力。
3．研究所面臨的困難和問題
開展獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理舞弊的實(shí)證研究，存在許多困難和問題。如何保證審計(jì)師對(duì)舞弊信號(hào)有充分的注意力？如何正確做出客戶的承接/續(xù)約決策？初評(píng)舞弊風(fēng)險(xiǎn)將如何影響后續(xù)審計(jì)工作？當(dāng)審計(jì)師來(lái)自于不同的國(guó)家和地區(qū)時(shí)，交流舞弊風(fēng)險(xiǎn)的清晰程度如何？舞弊信號(hào)是如何從信息的復(fù)雜體系中區(qū)分出來(lái)的？混合責(zé)任如何影響決策？可見研究獨(dú)立審計(jì)師發(fā)現(xiàn)管理舞弊是世界審計(jì)界面臨的一大難題。
五、上市公司管理舞弊重要紅旗標(biāo)志之實(shí)證研究
第五章重點(diǎn)實(shí)證調(diào)查我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有豐富經(jīng)驗(yàn)的CPA關(guān)于審計(jì)上市公司管理舞弊的經(jīng)驗(yàn)，從他們的經(jīng)驗(yàn)中歸納總結(jié)出有價(jià)值的預(yù)警訊號(hào)，篩選出一定數(shù)量的重要紅旗標(biāo)志，幫助其提高審計(jì)管理舞弊的效果，以解決發(fā)現(xiàn)過多的紅旗標(biāo)志會(huì)削弱CPA舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的能力，使其對(duì)舞弊線索失去敏感性的問題。
研究的方法和步驟如下：
（1）結(jié)合我國(guó)上市公司特殊的制度環(huán)境，比較分析美國(guó)SAS.No.82中提供的管理舞弊紅旗標(biāo)志和我國(guó)《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)——財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》（ATW.No.1）中的9大類54個(gè)紅旗標(biāo)志，初步篩選和歸納出5大類21個(gè)紅旗標(biāo)志。突出重點(diǎn)，也使調(diào)查結(jié)果更有效。
（2）設(shè)計(jì)調(diào)查問卷，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理、CPA調(diào)查其對(duì)我們初步篩選出的5大類21個(gè)紅旗標(biāo)志的重要性程度的認(rèn)識(shí)。先將調(diào)查樣本按其所得均值進(jìn)行重要性排序，然后采用T檢驗(yàn)和相關(guān)性方法進(jìn)行分組配對(duì)統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，檢測(cè)對(duì)照樣本之間的評(píng)價(jià)是否存在顯著性差異。
（3）分別向企業(yè)財(cái)務(wù)人員等進(jìn)行調(diào)查，了解他們對(duì)我國(guó)上市公司管理舞弊的紅旗標(biāo)志的重要性程度的認(rèn)識(shí)。先將調(diào)查樣本按其所得均值進(jìn)行排序，并將該重要性排序結(jié)果與CPA的調(diào)查研究進(jìn)行比較分析；然后采用T檢驗(yàn)和相關(guān)性方法進(jìn)行分組配對(duì)統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)，檢測(cè)對(duì)照樣本之間的評(píng)價(jià)是否存在顯著性差異，篩選出我國(guó)上市公司的重要紅旗標(biāo)志。
（4）向經(jīng)驗(yàn)豐富的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、主任會(huì)計(jì)師調(diào)查其對(duì)初步篩選出的5大類21個(gè)紅旗標(biāo)志的重要性程度的認(rèn)識(shí)，再用層次分析法確定21個(gè)紅旗標(biāo)志的權(quán)重，篩選出我國(guó)上市公司管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志。
研究結(jié)論如下：
（1）我國(guó)上市公司管理舞弊排列在前3位的重要紅旗標(biāo)志為可能被ST、退市或急于擺脫ST恢復(fù)上市，企業(yè)面臨籌資壓力（借款、償債、增發(fā)、配股等壓力），大股東操縱董事會(huì)。這與我國(guó)香港地區(qū)、美國(guó)的研究結(jié)論有類同處。
（2）通過對(duì)調(diào)查結(jié)果的T檢驗(yàn)、相關(guān)性分析等，我們發(fā)現(xiàn)對(duì)于諸多紅旗標(biāo)志重要性程度的評(píng)價(jià)，在95%的置信區(qū)間內(nèi)，具有不同經(jīng)驗(yàn)的CPA的判斷均未呈現(xiàn)出顯著性差異，對(duì)其進(jìn)行排序的結(jié)果也未呈現(xiàn)出任何差異。這表明我國(guó)的CPA對(duì)紅旗標(biāo)志重要性程度的評(píng)價(jià)較為一致。對(duì)CPA與財(cái)務(wù)人員的調(diào)查統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析發(fā)現(xiàn)，他們都把重要管理舞弊紅旗標(biāo)志“大股東操縱董事會(huì)”排在第一位。由此可見在中國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷是我國(guó)管理舞弊最為重要的紅旗標(biāo)志。
（3）關(guān)于主任會(huì)計(jì)師和合伙人對(duì)重要紅旗標(biāo)志的認(rèn)識(shí)，我們采用線性法確定的權(quán)重和層次分析法對(duì)重要紅旗標(biāo)志所進(jìn)行的排序存在顯著差異，主要集中反映在企業(yè)面臨籌資壓力（借款、償債、增發(fā)、配股等壓力）、高級(jí)管理人員頻繁更換、新頒布的法規(guī)對(duì)行業(yè)財(cái)務(wù)狀況等產(chǎn)生不利影響、特殊的行業(yè)（科技含量高等）4個(gè)紅旗標(biāo)志上。
研究有以下局限：
（1）本研究主要是向?qū)徲?jì)人員進(jìn)行調(diào)查及總結(jié)其發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的經(jīng)驗(yàn)，由于審計(jì)人員的有限理性和審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性，極易發(fā)生審計(jì)判斷偏誤。此外，還存在錯(cuò)誤經(jīng)驗(yàn)導(dǎo)致的判斷偏誤等。因此本書研究總結(jié)的重要紅旗標(biāo)志還有待未來(lái)研究者運(yùn)用不同的方法，如案例研究等進(jìn)一步予以檢驗(yàn)。
（2）本研究是先從54個(gè)紅旗標(biāo)志中初選出21個(gè)紅旗標(biāo)志作為實(shí)證研究的起點(diǎn)，雖已包括了大量的紅旗標(biāo)志，但可能還有些是重要的紅旗標(biāo)志卻在本研究中并未得到評(píng)價(jià)。未來(lái)的研究可獨(dú)立地評(píng)價(jià)這些未考慮的紅旗標(biāo)志的重要性或者與本研究中確定的紅旗標(biāo)志綜合在一起進(jìn)行研究。
（3）本研究發(fā)現(xiàn)，對(duì)主任會(huì)計(jì)師和合伙人對(duì)重要紅旗標(biāo)志采用線性法與層次分析法所進(jìn)行的排序存在差異。究竟何種方法所確定的權(quán)重較為科學(xué)有效，還有待未來(lái)研究者進(jìn)一步開展實(shí)證檢驗(yàn)。
六、我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)
第六章重點(diǎn)研究探索如何改進(jìn)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)職業(yè)界履行審計(jì)責(zé)任的依據(jù)，那么我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員依據(jù)我國(guó)目前舞弊審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)是否就能夠避免審計(jì)的法律過錯(cuò)？制定科學(xué)的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則以具體指導(dǎo)和幫助審計(jì)人員履行其審計(jì)責(zé)任是本研究的一個(gè)重要內(nèi)容，也是管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)有效運(yùn)行的依據(jù)。
本書首先回顧和借鑒美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則4次制度變遷，特別是美國(guó)安然事件后，AICPA最新頒布的SAS No.99。重點(diǎn)討論美國(guó)CPA揭露舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)思路及程序的7個(gè)主要變化，即引入新概念——動(dòng)機(jī)/壓力、機(jī)會(huì)、態(tài)度/企圖，使舞弊合理化，即“舞弊的三角理論”。提出了共享經(jīng)驗(yàn)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度；拓展詢問；擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)范圍的新觀點(diǎn)。強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)收入確認(rèn)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)劃和控制及經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的適當(dāng)性。再次規(guī)定對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)的具體方式及程序等。該準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路及程序，為建立我國(guó)有效的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則提供了有益的借鑒。
其次，向CPA實(shí)證調(diào)查我國(guó)現(xiàn)行舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施情況，目的是調(diào)查研究我國(guó)現(xiàn)行的舞弊審計(jì)準(zhǔn)則是否有效。調(diào)查結(jié)果表明，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》以及新頒布的ATW.No.1均不能有效地指導(dǎo)和幫助我國(guó)CPA揭露財(cái)務(wù)欺詐；大多數(shù)CPA（67.22%）認(rèn)為有必要修改現(xiàn)行《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第8號(hào)——錯(cuò)誤與舞弊》。因此，加緊研究和修訂我國(guó)現(xiàn)行舞弊審計(jì)準(zhǔn)則，為一個(gè)“好的”審計(jì)師提供一個(gè)審計(jì)管理舞弊的概念框架和更為正式有效的審計(jì)程序迫在眉睫。
最后，提出具體改進(jìn)我國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則6個(gè)方面的建議與思考：
（1）增加對(duì)管理舞弊特征的闡述，強(qiáng)調(diào)重視對(duì)管理舞弊環(huán)境的關(guān)注；
（2）加緊研究和探索管理舞弊紅旗標(biāo)志之間的相對(duì)重要性；
（3）引入職業(yè)懷疑概念，豐富職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度的內(nèi)涵與外延；
（4）拓展詢問，開展審計(jì)小組討論，擴(kuò)大識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的范圍；
（5）擴(kuò)展發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊跡象時(shí)如何做出處理的內(nèi)容，提供審計(jì)舞弊財(cái)務(wù)報(bào)表的詳細(xì)指南；
（6）改進(jìn)報(bào)告制度。
綜觀全書，本研究有以下創(chuàng)新之處：
（1）理論創(chuàng)新。提出并創(chuàng)立以管理舞弊作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)重點(diǎn)的管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以解決制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式無(wú)法有效審計(jì)管理舞弊的理論缺陷，以期實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)理論的發(fā)展創(chuàng)新。
（2）方法創(chuàng)新。提出研究管理舞弊的紅旗標(biāo)志，并采用規(guī)范研究和實(shí)證研究相結(jié)合，定性分析和定量分析相結(jié)合的方法確定重要紅旗標(biāo)志的權(quán)重；由于重要紅旗標(biāo)志的識(shí)別與確立是管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論體系應(yīng)用研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)，因此本研究為未來(lái)審計(jì)研究提供了新的思路和方法。
（3）應(yīng)用創(chuàng)新。研究中國(guó)上市公司管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志，為勤勉盡職的CPA提供偵查管理舞弊的具體審計(jì)技術(shù)指導(dǎo)，是對(duì)審計(jì)我國(guó)上市公司管理舞弊的技術(shù)路線的發(fā)展和創(chuàng)新。
后續(xù)研究的有關(guān)建議：
（1）本研究提出的管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其理論框架和審計(jì)程序還需進(jìn)一步完善；管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)在提高和揭露管理舞弊中是否能夠取得明顯成效，也有待審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)界進(jìn)行進(jìn)一步檢驗(yàn)。
（2）本研究總結(jié)的我國(guó)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)和揭露管理舞弊的重要紅旗標(biāo)志，還有待未來(lái)研究者運(yùn)用不同的方法，如案例研究等將他們對(duì)紅旗標(biāo)志重要性程度的認(rèn)識(shí)與管理舞弊發(fā)生與否結(jié)合在一起，開展進(jìn)一步的實(shí)證檢驗(yàn)。
（3）管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素究竟如何與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型綜合在一起評(píng)價(jià)？對(duì)此還需對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展廣泛的調(diào)查研究，從而認(rèn)真研究和總結(jié)審計(jì)實(shí)務(wù)中如何識(shí)別評(píng)價(jià)管理舞弊風(fēng)險(xiǎn)和控制管理舞弊的理論與方法。
關(guān)鍵詞：管理舞弊 審計(jì)期望差 審計(jì)模式 管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì) 紅旗標(biāo)志

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