相對于豐富多彩的會計實踐，會計制度和會計準則總是顯得原則和抽象，而且會計標準滯后于會計實務是會計領域永恒的矛盾，正是這一矛盾推動著會計科學的發(fā)展，同時也是這一矛盾給會計實務提出了挑戰(zhàn)。會計實務中，隨著經(jīng)濟發(fā)展而出現(xiàn)的新型經(jīng)濟交易事項會計制度一般來不及規(guī)定，而對一些傳統(tǒng)的經(jīng)濟交易，會計標準的規(guī)定也不可能面面俱到，這就需要會計人員根據(jù)會計標準的規(guī)定，做出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。以下是工作中遇到的幾個問題，談談自己的一點看法，以請教于同行。


一、籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制問題

籌辦期是公司開展經(jīng)營活動的準備階段，在這個階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有正常開展，主要進行投資活動和籌資活動。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期的公司，按照現(xiàn)行會計制度的規(guī)定，必須編制資產(chǎn)負債表、利潤表及利潤分配表和現(xiàn)金流量表。由于復式記賬和經(jīng)濟活動的內(nèi)在聯(lián)系，資產(chǎn)負債表、利潤表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關系。處于籌辦期的企業(yè)由于沒有開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，無須編制利潤表，但為了反映籌辦期間公司的財務狀況和現(xiàn)金流量，企業(yè)需編制資產(chǎn)負債表和現(xiàn)金流量表。由于籌辦期企業(yè)現(xiàn)金流量的特殊性以及間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量缺乏凈利潤基礎，使得編制現(xiàn)金流量表具有其特殊性。

首先，我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時，如何劃分籌辦期發(fā)生的費用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量表的特殊之處。按照現(xiàn)金流量表準則，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍內(nèi)的投資及其處置活動?；I資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動。經(jīng)營活動是企業(yè)投資活動和籌資活動以外的所有交易和事項。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開辦費，主要包括登記注冊費、估驗資費等，這些費用的發(fā)生同公司的設立行為相關，而與企業(yè)經(jīng)營收入不存在直接的聯(lián)系?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)在籌建期內(nèi)發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產(chǎn)價值的借款費用，應在“長期待攤費用”中歸集，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當月起一次計入當月的損益?？梢婇_辦費從實質(zhì)上講是應會計權責發(fā)生制要求而設置的費用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進行經(jīng)營活動的必要準備，是設立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開辦費引起的現(xiàn)金流出作為投資活動現(xiàn)金流出是恰當?shù)?，由于這種現(xiàn)金流出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應列示在“構建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目，而應在“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同，不同企業(yè)的開辦期長短不一，短則幾個月，長則幾年。實務中有人主張將在一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費在經(jīng)營活動現(xiàn)金流量中列示，而將跨年度的開辦費在投資活動現(xiàn)金流量中列示，這種做法沒有考慮開辦費的性質(zhì)，同時也導致會計報表的可比性降低，影響會計信息的質(zhì)量。

其次，根據(jù)《企業(yè)會計準則——現(xiàn)金流量表》的要求，企業(yè)除應采用直接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量外，還應在補充資料中以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，即將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量，由于籌辦期企業(yè)沒有編制利潤表，沒有間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的凈利潤基礎，所以籌辦期企業(yè)無須也不可能以間接法編制經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，即無須編制將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量的補充資料。

二、收購或出售子公司的現(xiàn)金流量表的編制問題

財政部在《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》（以下簡稱“解答”）中，對企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末如何編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定，該解答規(guī)定母公司報告期內(nèi)因出售、購買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動的現(xiàn)金流量予以反映，即要求企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時，應將被出售的子公司自報告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關投資活動類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項目反映；將被購買的子公司自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關投資活動類的“投資所支付的現(xiàn)金”項目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項目反映。但上述規(guī)定并沒有說明企業(yè)在出售、購買子公司時子公司在出售、購買日的資產(chǎn)負債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物如何在合并現(xiàn)金流量表上列示以及如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡。

筆者認為，既然報告期內(nèi)出售、購買子公司引致的現(xiàn)金流量歸類為投資活動的現(xiàn)金流量，則應該將企業(yè)在出售、購買子公司日子公司的資產(chǎn)負債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在合并現(xiàn)金流量表上也應該作為投資活動的現(xiàn)金流量列示。企業(yè)報告期內(nèi)出售子公司將導致期末合并范圍的減小，被出售的子公司期末將不再包括在合并會計范圍內(nèi)。子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負債表中，故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應作為投資活動的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中反映；購買子公司時，合并資產(chǎn)負債表期初數(shù)中不包括所購買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，而所購買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物則包括在合并資產(chǎn)負債表中。在購買日被購買子公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物應作為投資活動的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡，而且使得企業(yè)在報告期內(nèi)出售、購買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。

實務中有一種觀點認為，在處理企業(yè)出售、購買子公司時子公司在出售、購買日的資產(chǎn)負債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物時應采用追塑調(diào)整期初數(shù)的辦法，以便能夠?qū)崿F(xiàn)直接法下編制的合并金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”與補充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期末、期初的差計算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”的平衡。由于調(diào)整期初數(shù)與企業(yè)的實際情況不符，實質(zhì)上是一種為了保證會計平衡而做出的一種模擬，不符合會計信息客觀性的要求。

三、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算問題

正確確定房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營成果公允表述的基礎。一般來說，房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算對象應結合項目的開發(fā)地點、規(guī)模、周期、功能設計、結構類型、裝修檔次、層高等因素確定，而且一個成本核算對象只能計算出一個單位成本，并據(jù)以結轉(zhuǎn)銷售成本。

對單體開發(fā)項目來說，一般以獨立編制概算或施工圖預算的單項開發(fā)項目為成本核算對象。但對開發(fā)規(guī)模較大，工期較長的項目，尤其是同一項目有不同的功能區(qū)，成本核算對象如何確定？實務中存在以項目整體作為成本核算對象，待項目建成后再按一定的標準在各功能區(qū)分配的做法。比如，同一項目既有寫字樓、又有公寓、裙樓等功能。不同的功能導致其設計不同從而建筑成本相差很大，這種情況下，如果不單獨核算各功能區(qū)的成本而將項目整體作為成本核算對象，會導致成本在各功能區(qū)上的平均化，但各功能區(qū)銷售價格和租金價格卻相差很大，這樣便導致成本和收入的不配比，不符合會計上的配比原則。實務中還有一種做法是先將整個項目作為成本核算對象歸集各功能區(qū)成本，然后根據(jù)各功能區(qū)的情況估計一個比例來分割不同功能區(qū)的成本，即從一個成本核算對象計算出兩個或多個單位成本，這種做法一方面會導致會計核算工作量的加大，另一方面，由于分割比例是事后確定的，容易導致企業(yè)對各功能區(qū)單位成本的人為的調(diào)節(jié)，不利于保證會計信息的可靠性。較合理的做法是按不同的功能區(qū)確定成本核算對象，從一個成本核算對象計算出一個單位成本。這樣既能滿足會計信息的可靠性要求，又能保證成本和收入的配比。

四、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的會計核算問題

土地增值稅是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人根據(jù)土地增值額及超額累進稅率計算交納的稅種，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。納稅人應在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂后的七日內(nèi)，到房地產(chǎn)所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并向稅務機關提交房屋及建筑物產(chǎn)權、土地使用權證書，土地轉(zhuǎn)讓、房產(chǎn)買賣合同，房地產(chǎn)評估報告及其他與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關的資料。納稅人因經(jīng)常發(fā)生房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而難以在每次轉(zhuǎn)讓后申報的，經(jīng)稅務機關審核同意后，可以定期進行納稅申報，具體期限由稅務機關根據(jù)情況確定。

一些房地產(chǎn)企業(yè)在實際核算時，簡單套用財政部發(fā)布的《關于印發(fā)企業(yè)交納土地增值稅會計處理規(guī)定的通知》，在銷售一個項目的部分房地產(chǎn)時，根據(jù)一定的會計資料估計應交納的土地增值稅，并在“應交稅金” 帳做出記錄。在項目全部銷售完成時或原來基于估計的情況發(fā)生變化時，可能需要對先前記錄的“應交稅金” 賬戶進行調(diào)整，如需要沖回原有賬面記錄的應交土地增值稅。這種做法，一方面企業(yè)在沒有相關外部法律文件的許可下自行調(diào)整應交稅金賬戶不符合一般通行的做法，另一方面不利于稅務機關的稅收征管工作。由于土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。所以如果在房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象沒有完成銷售以前，為正確核算各期經(jīng)營成果而計提相關土地增值稅時應先記入預提費用賬戶，待最基本的核算項目或核算對象銷售完成，滿足土地增值稅的計繳條件時，清理預提費用賬戶的相關明細科目，并將原計提的預提費用轉(zhuǎn)入應交稅金科目，并以應交稅金科目有關明細賬戶核算的金額申報、計繳土地增值稅。

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