財政部財政科學(xué)研究所 王建新 
　　我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化的道路，贏得了國際會計界的廣泛贊譽(yù)。縱觀我國會計準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛會計準(zhǔn)則的制定與環(huán)境有著密切的關(guān)系。在由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型過程中，我國創(chuàng)立了具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟(jì)。歷史和現(xiàn)實已經(jīng)表明，這一創(chuàng)舉和改革路徑是理性的，也是成功的。在這一經(jīng)濟(jì)制度背景下，我國的會計標(biāo)準(zhǔn)完成了由適應(yīng)計劃經(jīng)濟(jì)需求向市場經(jīng)濟(jì)過渡。在這個過程中，我們既堅持中國特色，同時也始終重視吸收和借鑒國際會計準(zhǔn)則的成功經(jīng)驗，在所有重大方面都與國際會計準(zhǔn)則取得了一致。我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)不僅在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了重要的作用，而且也探索出了一條基于轉(zhuǎn)型國家會計國際化的道路，贏得了國際會計界的廣泛贊譽(yù)?？v觀我國會計準(zhǔn)則的制定歷程，道路坎坷而成就非凡，風(fēng)雨兼程但前景燦爛。

　　一、會計準(zhǔn)則的探索階段

　　從上個世紀(jì)80年代初期到80年代末，或者說90年代初期，這近10年或者說10余年的時間是我國會計準(zhǔn)則的探索階段。

　　任何一個國家、任何一個時期的會計制度都不能離開它的會計環(huán)境。我國現(xiàn)行的這套以會計要素的確認(rèn)、計量、報告為主要內(nèi)容的會計制度是由財政部制訂的，為適應(yīng)不同階段環(huán)境需要逐步改革形成的。其中，1978年以前這一期間的會計制度改革，只是在繁與簡之間進(jìn)行，并沒有改變會計報告的體系和會計制度的框架。1978年以后，特別是黨的十一屆三中全會的召開，拉開了我國經(jīng)濟(jì)體制改革的序幕，由此，中央明確提出我國要實行“對外開放，對內(nèi)搞活”的方針。“對外開放”的一個很重要的內(nèi)容就是引進(jìn)外資，組建中外合資企業(yè)。當(dāng)時，我國的會計制度是建立在企業(yè)是單一的所有制基礎(chǔ)上，采用的是統(tǒng)收統(tǒng)支體制下建立的資金平衡理論。而國外沒有資金平衡表和國家資金表等，外商所關(guān)心的是這套會計報告能不能反映投入與利潤，因此，對于這套資金平衡表報告體系，外商不理解，也根本看不懂。另外，外商認(rèn)為，財政部代表中方，批復(fù)結(jié)算不公正，中方投資51%和外商投資49%要在會計報告里面得到充分的體現(xiàn)，外商的投資份額應(yīng)該作為所有者權(quán)益，并按照這一份額進(jìn)行利潤分配，報告出來后應(yīng)請一個獨(dú)立的第三方來審計，來證明報告是真實的。為此，他們提出，我國會計制度既不透明，有些方面還比較深奧，需要按照國際慣例進(jìn)行改革，否則就沒辦法進(jìn)行溝通，也沒辦法進(jìn)行合資。在這種情況下，我國開始學(xué)習(xí)和借鑒國際通行會計處理方法。幸虧當(dāng)時財政部剛剛恢復(fù)會計制度司，有些老專家就開始起草《中外合營企業(yè)會計制度》，其雛形演變成現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益這套體系。有了這套體系，就消除了與外商溝通的障礙。1985年《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》正式發(fā)布實施，這套制度體系完全打破了原來的三段平衡論，適應(yīng)了投資主體多元化的要求，改進(jìn)了原來投資主體一元化資金形態(tài)的會計制度。另外，財政部也開始啟動、組建實施會計師事務(wù)所制度，根據(jù)《關(guān)于我國恢復(fù)建立會計顧問的報告》，先在北京、廣州建立會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所主要對中外合資經(jīng)營企業(yè)的年度報告出具審計報告。

　　“對內(nèi)搞活”也沖擊著三段平衡會計制度，沖擊著一元化的資金形態(tài)，如國有企業(yè)的參股聯(lián)營等。國有企業(yè)既可以相互參股，也可以和集體企業(yè)參股聯(lián)營，甚至還可以和事業(yè)單位參股聯(lián)營。按照三段平衡會計制度，如果企業(yè)中有其他單位投入資金，以后就要向其他企業(yè)投出資金，那么出現(xiàn)投資主體多元化如何處理？這些都對我國的會計改革提出了新的要求。

　　總體來說，在這一階段，為了貫徹落實“對外開放，對內(nèi)搞活”的方針，國家在經(jīng)濟(jì)改革方面開始搞“試驗田”，會計改革也在試驗中展開。一方面，為了適應(yīng)“對外開放”的要求，制訂了《中外合營企業(yè)會計制度》，同時建立會計師事務(wù)所對外商投資企業(yè)從事審計鑒證業(yè)務(wù)；另一方面，為了適應(yīng)“對內(nèi)搞活”的要求，對其它企業(yè)會計改革也進(jìn)入了探討階段。

　　二、會計準(zhǔn)則的逐步建立階段

　　上個世紀(jì)90年代初，對外開放在發(fā)展，對內(nèi)搞活在繼續(xù)，我國經(jīng)濟(jì)體制改革的導(dǎo)向進(jìn)入了一個關(guān)鍵時期，即中國經(jīng)濟(jì)未來的發(fā)展是繼續(xù)搞計劃經(jīng)濟(jì)，還是搞市場經(jīng)濟(jì)。當(dāng)時，這個問題是方方面面討論的一個焦點(diǎn)問題，也在—定程度上成為阻礙我國生產(chǎn)力發(fā)展的一個重要因素。鄧小平同志發(fā)表了重要的南巡講話，明確提出：中國未來經(jīng)濟(jì)的走向要搞社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，計劃經(jīng)濟(jì)和市場經(jīng)濟(jì)不是社會主義和資本主義的標(biāo)志，計劃經(jīng)濟(jì)不等于社會主義，市場經(jīng)濟(jì)也不等于資本主義，社會主義可以有市場，資本主義可以有計劃。黨的十四屆三中全會決定中國要走社會主義市場經(jīng)濟(jì)道路，這是一次比較大的思想解放。在中央這一精神的指引下，我國一系列的改革也是從這個時候開始的，包括財政改革、外匯改革、稅收改革等，特別是企業(yè)改革，國家正式提出國有企業(yè)的改革目標(biāo)是要實行現(xiàn)代企業(yè)制度，實行所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離、明晰產(chǎn)權(quán)、完善法人治理結(jié)構(gòu)等等。

　　建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制對會計改革又提出了新的要求。它不僅僅要改革外商投資企業(yè)會計制度，還要對所有企業(yè)的會計制度進(jìn)行改革。改革的總體思想，就是要改變傳統(tǒng)的單一所有制結(jié)構(gòu)下的會計制度，對所有企業(yè)投資主體多元化后的財務(wù)情況予以客觀、真實地反映。

　　正因為有了20世紀(jì)80年代“試驗”的經(jīng)驗，從1992年開始對會計制度進(jìn)行全面改革。像我國其他領(lǐng)域的改革一樣，在保留原來會計制度體系的基礎(chǔ)上，采納國際慣例制定會計準(zhǔn)則，形成準(zhǔn)則與制度并存的格局。當(dāng)時部門制度有幾十種，一個部門一個制度。參照《中外合營企業(yè)會計制度》制訂的模式，推出了“兩則兩制”：兩則是指《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，兩制是指13個行業(yè)的會計制度和10個行業(yè)的財務(wù)制度。13個行業(yè)的會計制度首先對原來的大約40多個會計制度進(jìn)行了合并，并借鑒中外合資企業(yè)制度的模式建立了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤會計要素的概念，在此基礎(chǔ)上形成了資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財務(wù)狀況變動表為主要內(nèi)容的財務(wù)報告體系。

　　“兩則兩制”于1993年7月1日起在全國實行。不僅在國內(nèi)會計界、經(jīng)濟(jì)界引起了比較大的影響，在國際上影響也比較大。會計制度制訂出來以后，接下來的事情，就是搞全國性的培訓(xùn)，其規(guī)模之大也是少有的，在國外都很少見。實際上，要從1993年7月1日開始一下子把全國所有的企業(yè)會計制度全面轉(zhuǎn)換過來，這項工作只有在中國做得起來、做得成功，在國外是無法想像的。這次改革也徹底結(jié)束了我國在計劃經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上形成的以三段平衡理論為框架的會計制度的模式。當(dāng)然，除了模式轉(zhuǎn)換外，還有一些政策性的內(nèi)容也隨之進(jìn)行了改革。比如說，實行了資本制度、制造成本法，統(tǒng)一了記賬方法等等。

　　資本市場的啟動是從十四屆三中全會以后開始的，其起點(diǎn)比較高，上市公司在國內(nèi)發(fā)行A股，在香港發(fā)行H股，如此一來對會計的標(biāo)準(zhǔn)又提高了。發(fā)行H股等于到香港去籌資，要讓香港的投資者認(rèn)識、了解中國的上市公司。香港投資者對上市公司的財務(wù)報告、使用的會計政策比較關(guān)注，如：公司的利潤是如何算出來的?采用什么會計政策，這個會計政策跟國際上的有什么區(qū)別等。當(dāng)時沒有《公司法》，也沒有《證券法》，只有《有限責(zé)任公司條例》和《股份有限公司條例》，為此原國家體改委與財政部聯(lián)合發(fā)布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》。這個制度比“兩則兩制”更進(jìn)一步，借鑒了國際會計準(zhǔn)則的一些做法，包括四項減值準(zhǔn)備等。這個制度專門用于改組上市的企業(yè)，所以上個世紀(jì)90年代的會計制度，大多數(shù)企業(yè)采用“兩則兩制”，中外合資企業(yè)繼續(xù)采用《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，改組上市的企業(yè)實行《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》，接下來又對在香港發(fā)行H股的企業(yè)搞了一系列補(bǔ)充規(guī)定，基本上是參照國際會計準(zhǔn)則。

　　總之，上個世紀(jì)90年代，為適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，我國在會計改革上搞了“兩則兩制”和《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》，保留了《中外合營企業(yè)會計制度》。因此這個階段的會計改革可以稱之為“全面轉(zhuǎn)軌階段”。

　　三、會計準(zhǔn)則的發(fā)展階段

　　上個世紀(jì)90年代末期到本世紀(jì)初。這一時期，為了適應(yīng)我國資本市場發(fā)展的需要，在原來“兩則兩制”的基礎(chǔ)上陸續(xù)發(fā)布了17個《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(16個具體準(zhǔn)則和1個基本準(zhǔn)則)。2001年我國正式簽署協(xié)議加入世貿(mào)組織后，各個行業(yè)的發(fā)展都要考慮國際通行做法，會計改革尤其如此。特別是黨的十六屆三中全會的勝利召開，這是新時期我國又一次重大的思想解放，它明確提出我國現(xiàn)在進(jìn)入完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)時期，這實際上對會計改革又提出了新的挑戰(zhàn)，需要加大會計改革力度。

　　這一時期財政部出臺了《企業(yè)會計制度》，2001年先在股份公司執(zhí)行，2002年在所有外商投資企業(yè)執(zhí)行，同時鼓勵國有企業(yè)執(zhí)行，到2005年底之前，國資委監(jiān)管的所有中央企業(yè)全面執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。除此之外，還有《金融企業(yè)會計制度》，由于銀行、保險公司、證券公司、投資公司和基金公司的業(yè)務(wù)比較特殊，所以就單獨(dú)制定了這么一個制度。同時，為了規(guī)范小企業(yè)會計行為又發(fā)布執(zhí)行了《小企業(yè)會計制度》。這樣，我們的會計制度體系從原來的13個行業(yè)會計制度轉(zhuǎn)成現(xiàn)在的《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》三個制度，基本涵蓋了全國各類企業(yè)。

　　四、會計準(zhǔn)則的完善階段

　　第四階段是第三階段的繼續(xù)，所以第三、第四階段聯(lián)系比較密切。進(jìn)入第四階段要強(qiáng)化會計準(zhǔn)則，但仍是會計制度、會計準(zhǔn)則并行階段。第三、四階段依存的會計環(huán)境基本上是一致的，以黨的十六大和十六屆三中全會、四中全會及黨執(zhí)政能力的建設(shè)為背景，這一階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方針是完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)改革的目標(biāo)就是要實現(xiàn)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度。各地都在成立產(chǎn)權(quán)交易所，政府機(jī)構(gòu)改革要為企業(yè)市場主體創(chuàng)造一些平臺，改革的目標(biāo)逐步實現(xiàn)市場化、國際化，在這樣的環(huán)境下，下一步的會計制度改革，要考慮市場化、國際化的要求，加緊完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提升企業(yè)會計準(zhǔn)則在實際工作中的地位和作用。

　　為了全面適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和深入的對外開放需要，在多年研究和準(zhǔn)則制定的經(jīng)驗積累的基礎(chǔ)上，構(gòu)建我國會計準(zhǔn)則體系的時機(jī)已成熟，將全面構(gòu)建中國會計準(zhǔn)則體系。這是我國財政部為適應(yīng)新形勢下國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展需要做出的重大會計改革決策，本次會計改革范圍之廣，程度之深是史無前例的。本次會計準(zhǔn)則體系的構(gòu)建比以往更強(qiáng)調(diào)對于資產(chǎn)負(fù)債表日的企業(yè)財務(wù)狀況的真實反映，而不是僅僅簡單關(guān)注企業(yè)損益情況。這既是一種會計理念的變化，也是一種對于改變目前我國大部分企業(yè)增長理念的變化，更強(qiáng)調(diào)企業(yè)盈利模式和資產(chǎn)的營運(yùn)效率而不僅僅是效果，更關(guān)注企業(yè)今后的增長潛能而不僅僅是對歷史的總結(jié)，更重視資產(chǎn)質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險和權(quán)力義務(wù)而不僅僅是一個數(shù)字。這樣，新準(zhǔn)則體系對會計人員的職業(yè)判斷和綜合能力的要求大大提高。

　　1、會計準(zhǔn)則建設(shè)的目標(biāo)

　　完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的工作目標(biāo)是：通過制定20余項新準(zhǔn)則，同時對現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則進(jìn)行全面的修訂，建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、可獨(dú)立實施的會計準(zhǔn)則體系。

　　現(xiàn)行的基本準(zhǔn)則和16項具體準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度、金融企業(yè)會計制度和小企業(yè)會計制度等會計制度是并存的，在某種意義上說，制度涵蓋的范圍廣泛、內(nèi)容全面、更具約束力。完善后的會計準(zhǔn)則體系發(fā)布實施后，其范圍、內(nèi)容及其約束力等都將得到加強(qiáng)，會計制度主要從會計科目和會計報表的形式加以規(guī)范，相當(dāng)于準(zhǔn)則的操作指南。

　　完善企業(yè)會計準(zhǔn)則體系仍以提高會計信息質(zhì)量為前提，在此基礎(chǔ)上，最大限度地滿足投資者、債權(quán)人、政府有關(guān)部門和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對會計信息的需求，從而規(guī)范會計行為和會計工作秩序，維護(hù)社會公眾利益。

　　2、會計準(zhǔn)則體系的架構(gòu)

　　完善后的我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系將由38項左右的會計準(zhǔn)則構(gòu)成，擬分兩個層次，第一層次為基本準(zhǔn)則，第二層次為具體會計準(zhǔn)則。基本準(zhǔn)則在整個準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，主要規(guī)范會計目標(biāo)、會計基本假定、會計基本原則、會計要素的確認(rèn)和計量等。具體會計準(zhǔn)則分為一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則三類。

　　一般業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量，如存貨、固定資產(chǎn)、投資、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、借款費(fèi)用、收入、外幣折算等準(zhǔn)則項目。

　　特殊行業(yè)的特定業(yè)務(wù)準(zhǔn)則主要規(guī)范特殊行業(yè)中特定業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計量，如石油天然氣、農(nóng)業(yè)、金融工具和保險合同等準(zhǔn)則項目。

　　報告準(zhǔn)則主要規(guī)范普遍適用于各類企業(yè)通用的報告類的準(zhǔn)則，如現(xiàn)金流量表、合并財務(wù)報表、中期財務(wù)報告、分部報告等準(zhǔn)則項目。

　　3、會計準(zhǔn)則建設(shè)的工作原則

　　在完善會計準(zhǔn)則體系過程中，我們擬遵循如下基本原則，或者說是處理好以下幾個方面的關(guān)系：

　　(1)借鑒國際慣例與立足國情的關(guān)系。我們既要充分借鑒國際會計準(zhǔn)則以及其它得到廣泛認(rèn)可的準(zhǔn)則的規(guī)定，同時也要貫徹立足國情、有取有舍的原則，防止不顧實際，照搬照抄，特別要充分考慮我國目前的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境。

　　這次準(zhǔn)則的建設(shè)，要借鑒國際會計準(zhǔn)則，但不是照搬照抄，要考慮我國的實際，我國準(zhǔn)則中與國際會計準(zhǔn)則不一樣的地方，為什么不一樣，一定要說清楚。我們在某些方面還不太成熟，存在差距，但只要我國的經(jīng)濟(jì)交易事項和國際會計準(zhǔn)則所擺的經(jīng)濟(jì)交易事項實質(zhì)上一致的，就寫成與國際會計準(zhǔn)則一致，沒有必要標(biāo)新立異；如果我國準(zhǔn)則所依存的交易事項無論從經(jīng)濟(jì)環(huán)境還是法律環(huán)境看，本質(zhì)上是有障礙的，那我們的準(zhǔn)則就是要有中國特色，不能完全照搬照抄，要開誠布公、實事求是地說清楚?，F(xiàn)在我國已和國際會計準(zhǔn)則委員會、理事會在一些重大問題上達(dá)成了一致，形成了一種互動關(guān)系。

　　(2)繼承與發(fā)展的關(guān)系。任何改革都應(yīng)是在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行的，會計改革尤其如此。凡是我國會計制度已有明確規(guī)定并在實務(wù)中得到廣泛認(rèn)可、且與國際會計準(zhǔn)則沒有實質(zhì)性差異的，應(yīng)當(dāng)加以繼承并形成準(zhǔn)則或納入相應(yīng)的準(zhǔn)則項目。以此為基礎(chǔ)，從完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的目標(biāo)出發(fā)，本著與時俱進(jìn)的精神，借鑒國際慣例，完善我國的會計準(zhǔn)則體系。

　　(3)科學(xué)規(guī)范與便于理解和操作執(zhí)行的關(guān)系。我們現(xiàn)在完善會計準(zhǔn)則體系，具有可供借鑒的國內(nèi)外成功經(jīng)驗，完全有條件在會計準(zhǔn)則體例、準(zhǔn)則規(guī)定、準(zhǔn)則分類和編號等諸多方面盡可能系統(tǒng)化，做到科學(xué)規(guī)范，同時在準(zhǔn)則條款語言表述上做到中國化和通俗化，便于理解、操作和執(zhí)行。

　　通過會計準(zhǔn)則的科學(xué)化、規(guī)范化、中國化、通俗化，以及全國范圍內(nèi)的大規(guī)模培訓(xùn)，會計準(zhǔn)則由專家理論探討的話題，轉(zhuǎn)變?yōu)樽詴嫀熀腿珖蠖鄶?shù)企業(yè)會計主管人員能夠理解和運(yùn)用的規(guī)則。同時加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)、會計人員職業(yè)道德建設(shè)和會計基礎(chǔ)工作建設(shè)，提高會計隊伍素質(zhì)，健全會計監(jiān)管體系，結(jié)合審計準(zhǔn)則修訂，改善注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，使我國的會計工作上一個新臺階，為完善我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)、全面建設(shè)小康社會做出貢獻(xiàn)。

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