一、外幣報(bào)表折算方法的具體含義


從技術(shù)操作層面上看，外幣報(bào)表折算需要解決兩個(gè)問(wèn)題，一是用什么匯率，二是外幣報(bào)表折算所致的差異如何處理。


資產(chǎn)負(fù)債表是靜態(tài)報(bào)表，因此應(yīng)該選用時(shí)點(diǎn)性質(zhì)的匯率（如歷史匯率、現(xiàn)行匯率）進(jìn)行折算。收益表是動(dòng)態(tài)報(bào)表，因此應(yīng)該選用時(shí)期性質(zhì)的匯率進(jìn)行折算。所謂的時(shí)期性質(zhì)的匯率實(shí)際上是不存在的，鑒于收益表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)實(shí)際上是不同時(shí)點(diǎn)發(fā)生的收入或費(fèi)用的總和，所以以平均匯率（加權(quán)平均的或簡(jiǎn)單平均的歷史匯率）來(lái)代表一段時(shí)期的匯率水平應(yīng)該是不錯(cuò)的選擇。


對(duì)報(bào)表折算差額的處理，或者計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，或者計(jì)入損益表。在計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，它一般作為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列出；在計(jì)入損益表時(shí)，它一般列做稅前利潤(rùn)的調(diào)整項(xiàng)目。


我們可以將歷史匯率、現(xiàn)行匯率或平均匯率以及報(bào)表折算差異作損益處理或作業(yè)主權(quán)益調(diào)整處理看做外幣報(bào)表折算方法的方法要素。


二、外幣報(bào)表折算方法成為難題，不是因?yàn)闆](méi)有最好的折算方法，而是因?yàn)闆](méi)有選擇適當(dāng)方法的最好標(biāo)準(zhǔn)


我們認(rèn)為，從現(xiàn)在可供選用的外幣報(bào)表折算方法來(lái)看，沒(méi)有最優(yōu)的方法，也沒(méi)有最差的方法，按照一定的標(biāo)準(zhǔn)選用適當(dāng)?shù)姆椒☉?yīng)該是解決外幣報(bào)表折算難題的較好思路。下面引用通行的對(duì)各種方法的評(píng)價(jià)，以資佐證。


１．現(xiàn)行匯率法。該方法是最早采用的方法，也是四種折算方法中最簡(jiǎn)單易行的，而且，折算后編制的報(bào)表基本上保持了原來(lái)報(bào)表的各種財(cái)務(wù)比例，但是有人認(rèn)為以歷史成本計(jì)量的數(shù)據(jù)用現(xiàn)行匯率折算后，報(bào)表數(shù)據(jù)既非歷史成本，又非現(xiàn)行市價(jià)，變成了沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)意義的純數(shù)字。


２．流動(dòng)非流動(dòng)項(xiàng)目法。按該方法折算后，報(bào)表中的流動(dòng)項(xiàng)目保留了原來(lái)報(bào)表上的真實(shí)比例關(guān)系，有助于對(duì)營(yíng)運(yùn)資本的分析，但它以流動(dòng)性作為分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選擇折算匯率缺乏理論基礎(chǔ)，實(shí)際上，長(zhǎng)期應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期應(yīng)付賬款是應(yīng)承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的。


３．貨幣非貨幣項(xiàng)目法。該方法彌補(bǔ)了長(zhǎng)期債權(quán)、債務(wù)在流動(dòng)非流動(dòng)項(xiàng)目法下不承受匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的缺陷，但是，貨幣性非貨幣性項(xiàng)目的劃分本身是比較困難的，并且，僅僅根據(jù)某項(xiàng)目是貨幣性的或非貨幣性的來(lái)決定該項(xiàng)目的折算匯率，同樣缺乏理論依據(jù)。


４．時(shí)態(tài)法。時(shí)態(tài)法是對(duì)貨幣非貨幣性項(xiàng)目法的進(jìn)一步完善和發(fā)展，它基本上保持了計(jì)量屬性的一致性，以計(jì)量屬性作為匯率選擇的標(biāo)準(zhǔn)有理論依據(jù)。缺點(diǎn)主要是操作復(fù)雜，且會(huì)改變會(huì)計(jì)報(bào)表的各項(xiàng)目比例關(guān)系。


三、一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)就外幣報(bào)表折算方法問(wèn)題提出的解決方案，有不完善之處


筆者認(rèn)為，現(xiàn)在關(guān)于外幣報(bào)表折算方法的爭(zhēng)論，仍有值得反思的地方。讓我們先看國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)。


１．國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其第２１號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《匯率變動(dòng)影響的會(huì)計(jì)處理》（１９８３）中，根據(jù)國(guó)外主體在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)中的特點(diǎn)，將國(guó)外主體劃分成兩種類(lèi)型，一類(lèi)是其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)都具有很大自主性的主體，另一類(lèi)是作為母公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在國(guó)外的有機(jī)組成部分的主體，并認(rèn)為對(duì)該兩類(lèi)主體的外幣報(bào)表應(yīng)該分別采用現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法進(jìn)行折算。


２．美國(guó)第５２號(hào)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》提出功能貨幣的概念，并要求：如果國(guó)外主體是相對(duì)自主并與國(guó)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，其所用的功能貨幣通常為當(dāng)?shù)刎泿?，?jīng)折算后的美元報(bào)表，應(yīng)盡可能保持原外幣報(bào)表中的財(cái)務(wù)比率的關(guān)系，為此，該國(guó)外主體的報(bào)表應(yīng)用功能貨幣表述，以現(xiàn)行匯率法折算。如果國(guó)外主體是國(guó)內(nèi)公司經(jīng)營(yíng)的有機(jī)組成部分，則處于該經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的國(guó)外主體，應(yīng)該以美元為功能貨幣，根據(jù)美元觀點(diǎn)按時(shí)態(tài)法重新計(jì)量。


可以認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都是從客觀的環(huán)境因素來(lái)選擇折算匯率的，這種思路有其合理成分，但從結(jié)果看，還是有些不足。首先，在具體實(shí)務(wù)中，境外實(shí)體和境外營(yíng)業(yè)之間并無(wú)嚴(yán)格的界限，許多子公司既可歸入境外實(shí)體，又可看做是境外營(yíng)業(yè)，因而在具體選擇上很大程度上是依靠會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。其次，在合并報(bào)表編制當(dāng)中，有的子公司按國(guó)外實(shí)體的標(biāo)準(zhǔn)采用現(xiàn)行匯率法，有的子公司按境外營(yíng)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)采用時(shí)態(tài)法，合并出的會(huì)計(jì)報(bào)表成為各種方法結(jié)果的迭加，對(duì)同一項(xiàng)目例如固定資產(chǎn)，有的按歷史匯率反映，有的按現(xiàn)行匯率反映，這樣合并出的報(bào)表的有用性就大打折扣。財(cái)務(wù)信息使用者根本無(wú)法辨別每個(gè)子公司折算中所采用的是什么方法。最后，上述準(zhǔn)則只從折算匯率的選擇考慮外幣報(bào)表的折算方法，而忽略了外幣報(bào)表折算方法的另一個(gè)要素——折算差異的處理，它們并沒(méi)有對(duì)現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法下對(duì)外幣報(bào)表折算差異的處理方法提出任何疑義，而是默認(rèn)這兩種方法的處理是合乎道理的，這使得合并報(bào)表的編制中，一部分折算差異計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，一部分折算差異計(jì)入損益表，這顯然也有不合理的成分。


我們認(rèn)為，解決上述問(wèn)題的根本途徑，是根據(jù)外幣報(bào)表折算的目的，來(lái)選用折算匯率，并且要對(duì)整個(gè)折算方法體系做通盤(pán)考慮。


四、折算目的：折算方法選擇的新視點(diǎn)


按系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，系統(tǒng)的目標(biāo)是決定一個(gè)系統(tǒng)特性及其存在必要性的關(guān)鍵；會(huì)計(jì)理論也告訴我們，在目標(biāo)、原則、準(zhǔn)則、程序、方法等諸多會(huì)計(jì)概念中，會(huì)計(jì)目標(biāo)處于最高層次，并對(duì)其他概念起決定作用。因此，把折算目的作為折算方法選用的標(biāo)準(zhǔn)，理論上合乎邏輯，實(shí)踐上也能滿足需要。


對(duì)外幣報(bào)表進(jìn)行折算，可能是集團(tuán)內(nèi)部管理需要，也可能是對(duì)外報(bào)告的需要。我們認(rèn)為，在這兩種不同目的下，外幣報(bào)表折算方法應(yīng)該如下考慮：


１．出于公司內(nèi)部管理目的的外幣報(bào)表折算應(yīng)采用時(shí)態(tài)法。原因如下：第一，時(shí)態(tài)法按報(bào)表項(xiàng)目計(jì)量屬性選擇折算匯率的做法，能使集團(tuán)管理者看“翻譯”后的子公司報(bào)表如同看“原版”報(bào)表，能清楚地了解到其下屬的各子公司實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況；第二，時(shí)態(tài)法將折算差額直接計(jì)入當(dāng)期損益能增強(qiáng)管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。匯率變動(dòng)是一種客觀事實(shí)，在匯率變動(dòng)的當(dāng)期就確認(rèn)其影響而不是遞延到后期實(shí)現(xiàn)時(shí)才予確認(rèn)，使管理層意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，增強(qiáng)跨國(guó)管理避風(fēng)險(xiǎn)的能力；第三，公司內(nèi)部管理層所需要的信息，不僅重視過(guò)去和現(xiàn)在，更著眼于未來(lái)。時(shí)態(tài)法將折算差額計(jì)入當(dāng)期損益，反映了一種潛在發(fā)展趨勢(shì)，更有利于管理者利用財(cái)務(wù)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策。


２．出于外部報(bào)告目的的外幣報(bào)表折算應(yīng)選用現(xiàn)行匯率法。原因如下：第一，廣大股東和信貸人并不是很容易得到某時(shí)點(diǎn)的歷史匯率，也很少去查證，只是被動(dòng)地接受信息，單一的現(xiàn)行匯率對(duì)廣大股東或信貸人來(lái)說(shuō)反而更具有客觀可驗(yàn)證性，避免了經(jīng)營(yíng)者巧妙利用歷史匯率來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，蒙騙廣大投資者和信貸人，損害他們的利益；第二，將折算差額計(jì)入所有者權(quán)益中，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，避免了對(duì)廣大投資者的誤導(dǎo)，有助于投資者和信貸人正確地理解財(cái)務(wù)信息；第三，除了少數(shù)專(zhuān)業(yè)投資機(jī)構(gòu)外，廣大投資者并不精通財(cái)務(wù)知識(shí)，因此，提供的外部報(bào)表應(yīng)直觀易懂?，F(xiàn)行匯率對(duì)外幣報(bào)表采用單一匯率，并不強(qiáng)調(diào)具體的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)和嚴(yán)密的會(huì)計(jì)理論，更能為廣大投資者所理解；第四，大多數(shù)國(guó)外子公司都是自主經(jīng)營(yíng)的國(guó)外實(shí)體，子公司可以自行制訂有關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策，而廣大投資人和信貸人并不關(guān)心子公司中具體的資產(chǎn)負(fù)債收入費(fèi)用情況，主要關(guān)心的是提供股利來(lái)源的凈投資。與公司經(jīng)營(yíng)層相比，投資者和信貸人更多關(guān)注的是最終結(jié)果和發(fā)展前景，因而現(xiàn)行匯率中投資凈額概念更能反映外部信息者的需求。

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