一、人力資源會計有關理論探討

　　（－）人力資源會計的幾個基本概念

　　1、人力資源。廣義上是指一定范圍內(nèi)的人口總體所具有的勞動力的總和。在人力資源會計中是指企業(yè)或其它組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，被視為企業(yè)的一項最重要的資源。

　　人力資源作為一個經(jīng)濟范疇，具有質(zhì)和量雙重指標：質(zhì)方面的指標是人力資源所具有的才干、智慧、知識、體質(zhì)等。質(zhì)的具體指標可以是相關學位、學歷所占比例、相關職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標是指與物質(zhì)資源相結(jié)合的人數(shù)。從人力資源內(nèi)部的替代性來看，人力資源的質(zhì)對量有較強的替代作用，而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差，甚至不能替代。

　　2、人力資本。是凝結(jié)在勞動者身上的，以體力勞動者和腦力勞動者的數(shù)量與質(zhì)量相結(jié)合的資本，是社會總資本的一部分。人力資本和實物資本的主要區(qū)別在于：實物資本的所有權(quán)可以相互補充，相互替代，使用較少數(shù)量的實物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。

　　3、人力資產(chǎn)。是從會計學的角度上相對于一般資產(chǎn)而言的，是人力資源投資的資本化而形成的，即人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發(fā)所花費的成本，按照資產(chǎn)衡量標準確認的企業(yè)資產(chǎn)。

　　4、人力資源會計。美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動”。我國會計界對人力資源會計有不少定義，如：“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織”。還有人認為，“人力資源會計是以金額數(shù)字作為反映控制經(jīng)濟組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支”，這個定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對于人力資源的非貨幣性價值，如人力資源的教育程度、經(jīng)驗、知識水平等則未包括在內(nèi)，這樣，人力資源價值的計量模式之——非貨幣價值模式也就難以找到理論支持了。筆者認為美國會計學會人力資源會計委員會于1973年所下的定義更適合：“人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源會計的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。”這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內(nèi)容均包容其中，比較全面。

　?。ǘ┤肆Y源會計的基本假設

　　除了財務會計的四個基本假設前提外，人力資源會計應有其自身的基本假設如下：

　　l、人是有價值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務，而且這些服務對于企業(yè)具有經(jīng)濟價值。

　　2、作為組織的資源的人其價值是其管理方式的函數(shù)。人的價值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并使人力資源價值得到增長；反之，人力資源的價值或者難以實現(xiàn)，或者只能維持原狀。

　　3、用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護等信息，對于加強人力資源管理，提高組織管理水平應非常有益。

　?。ㄈ┤肆Y源會計的目標

　　人力資源會計只是對內(nèi)管理的需要，還是既能滿足對內(nèi)管理的需要，也要滿足債人、投資人、有關管理部門的需要？對這個問題的認識決定了對人力資源會計目標的確定。人力資源會計應是包含兩個方面：人力資源管理會計和人力資源財務會計。相應地，它既有財務會計的職能：對外有關部門提供會計報表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會計又有管理會計的職能：為企業(yè)管理當局提供有用信息。那么，人力資源會計的目標應是：

　　1.為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息。為適應企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)是否應擴大人員編制？通過何種渠道？企業(yè)里的人力資源應具備什么樣的“質(zhì)”與“量”才使企業(yè)效益最大？等等。這些傳統(tǒng)會計無法解決的問題都應由人力資源會計來解決。

　　2.為投資者、債權(quán)人的正確決策提供信息。傳統(tǒng)會計報表向投資者、債權(quán)人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財務資源和物質(zhì)資源的狀況和變動情況，而將人力資源成本列為當期損益，且未將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這就造成了投資者、債權(quán)人不能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財務變動情況。

　　3.調(diào)動企業(yè)職工的積極性。建立人力資源會計，可促進企業(yè)進行人力資本投資，開發(fā)人力資源，在企業(yè)里形成一種珍惜、愛惜人才的良好氛圍，這可激發(fā)職工的活力和熱情，增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?

　　4.向政府主管部門和有關利害關系人提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求企業(yè)財富最大化，但企業(yè)不可避免地要負有履行社會責任的職責，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會責任的一個方面。

　　二、人力資源會計實務探討

　?。ǎ┤肆Y源會計模式

　　現(xiàn)行得到公認的人力資源會計模式有兩種：人力資源成本會計和人力資源價值會計。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。后者是把人作為價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。

　　人力資源成本會計有兩種計量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計價原則為基礎，對人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓等）成本，包括人力資源的取得、使用、損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時價值，但與其它資源的計價方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。所以，筆者認為，一般情況下應利用歷史成本法來對人力資源成本計價。

　　人力資源價值會計考慮到人力資源的能動性，即創(chuàng)利能力，認為人力資源會計所報告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。根據(jù)其特性，可有兩種計量方法：貨幣計量法（經(jīng)濟價值法、未來工資貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、機會成本法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（技能一覽表法、評價法等）。

　　筆者認為，按財務會計與管理會計的區(qū)別，人力資源成本會計模式更適用于人力資源財務會計中，人力資源價值會計模式更適用于人力資源管理會計中。

　?。ǘ┤肆Y源會計報表探討

　　1.人力資源要素在會計報表中的披露方式：人力資源投入時，在資產(chǎn)負債表的“長期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”，相應在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”；人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時，相應減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。

　　2.人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關系：包括人力資源在內(nèi)的人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會計報表的資產(chǎn)總額要大；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產(chǎn)攤銷額，而在傳統(tǒng)的損益表里，當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不一樣。

　　三、人力資原會計在我國發(fā)展的必要性及前景展望

　　二十一世紀將不再是以資源為基礎的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因要歸因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況也有很大一部分是國家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應積極促進對人力資源會計的研究、推行。當然，適應改革開放、國際接軌的需要，也應積極探索、推行人力資源會計。

　　一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國理論界，甚至其他人士的認同；另一方面，我國現(xiàn)在已實行市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)實行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動、管理、人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進一步擴大，只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗，政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學術界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。

一、人力資源會計有關理論探討

　　（－）人力資源會計的幾個基本概念

　　1、人力資源。廣義上是指一定范圍內(nèi)的人口總體所具有的勞動力的總和。在人力資源會計中是指企業(yè)或其它組織所擁有或能使用的各種具有勞動能力的人員，是將企業(yè)中人的因素資產(chǎn)化處理，被視為企業(yè)的一項最重要的資源。

　　人力資源作為一個經(jīng)濟范疇，具有質(zhì)和量雙重指標：質(zhì)方面的指標是人力資源所具有的才干、智慧、知識、體質(zhì)等。質(zhì)的具體指標可以是相關學位、學歷所占比例、相關職稱所占比例、工齡所占比例等。人力資源的量的指標是指與物質(zhì)資源相結(jié)合的人數(shù)。從人力資源內(nèi)部的替代性來看，人力資源的質(zhì)對量有較強的替代作用，而人力資源的量對質(zhì)的替代作用卻較差，甚至不能替代。

　　2、人力資本。是凝結(jié)在勞動者身上的，以體力勞動者和腦力勞動者的數(shù)量與質(zhì)量相結(jié)合的資本，是社會總資本的一部分。人力資本和實物資本的主要區(qū)別在于：實物資本的所有權(quán)可以相互補充，相互替代，使用較少數(shù)量的實物資本和較多數(shù)量的人力資本，或是使用較多數(shù)量的實物資本和較少數(shù)量的人力資本往往可以產(chǎn)生同等數(shù)量的收益。

　　3、人力資產(chǎn)。是從會計學的角度上相對于一般資產(chǎn)而言的，是人力資源投資的資本化而形成的，即人力資產(chǎn)就是將企業(yè)招聘、挑選、錄用、培訓、保護以及開發(fā)所花費的成本，按照資產(chǎn)衡量標準確認的企業(yè)資產(chǎn)。

　　4、人力資源會計。美國著名人力資源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為“人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源進行計量和報告的活動”。我國會計界對人力資源會計有不少定義，如：“人力資源會計是會計學的一個新興分支，它是測定和報告企業(yè)人力資源的變動和現(xiàn)狀，幫助決策者決定行動方針的一門新興會計”。這與弗蘭霍爾茨的定義差不多，只是將“企業(yè)”改成了“組織”。還有人認為，“人力資源會計是以金額數(shù)字作為反映控制經(jīng)濟組織中人的成本和價值的管理活動，是會計體系一個新興的分支”，這個定義對人力資源會計的核算對象僅局限于對人的成本和價值中可用貨幣單位計量的部分，對于人力資源的非貨幣性價值，如人力資源的教育程度、經(jīng)驗、知識水平等則未包括在內(nèi)，這樣，人力資源價值的計量模式之——非貨幣價值模式也就難以找到理論支持了。筆者認為美國會計學會人力資源會計委員會于1973年所下的定義更適合：“人力資源會計是用來確認和計量有關人力資源會計的信息，并將這些信息傳遞給有關利害關系人的程序。”這一概念將人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標等內(nèi)容均包容其中，比較全面。

　?。ǘ┤肆Y源會計的基本假設

　　除了財務會計的四個基本假設前提外，人力資源會計應有其自身的基本假設如下：

　　l、人是有價值的組織的資本。人能為組織提供現(xiàn)在和未來的服務，而且這些服務對于企業(yè)具有經(jīng)濟價值。

　　2、作為組織的資源的人其價值是其管理方式的函數(shù)。人的價值除了來自其自身的技能、受教育程度、才智外，還受管理方式的影響，有效的管理方式可以調(diào)動職工的積極性，提高勞動生產(chǎn)率，并使人力資源價值得到增長；反之，人力資源的價值或者難以實現(xiàn)，或者只能維持原狀。

　　3、用計量人力資源成本和價值的形式所提供的信息對有效地管理人力資源是必不可少的。人力資源會計所提供的人力資源的取得、開發(fā)、分配、組合、維護等信息，對于加強人力資源管理，提高組織管理水平應非常有益。

　　（三）人力資源會計的目標

　　人力資源會計只是對內(nèi)管理的需要，還是既能滿足對內(nèi)管理的需要，也要滿足債人、投資人、有關管理部門的需要？對這個問題的認識決定了對人力資源會計目標的確定。人力資源會計應是包含兩個方面：人力資源管理會計和人力資源財務會計。相應地，它既有財務會計的職能：對外有關部門提供會計報表，以滿足他們做出決策或管理的需要；另一方面，人力資源會計又有管理會計的職能：為企業(yè)管理當局提供有用信息。那么，人力資源會計的目標應是：

　　1.為企業(yè)管理者提供管理人力資源所需要的信息。為適應企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)是否應擴大人員編制？通過何種渠道？企業(yè)里的人力資源應具備什么樣的“質(zhì)”與“量”才使企業(yè)效益最大？等等。這些傳統(tǒng)會計無法解決的問題都應由人力資源會計來解決。

　　2.為投資者、債權(quán)人的正確決策提供信息。傳統(tǒng)會計報表向投資者、債權(quán)人所提供的信息是未包含人力資源信息的，只提供財務資源和物質(zhì)資源的狀況和變動情況，而將人力資源成本列為當期損益，且未將人力資源的投入列入資產(chǎn)，這就造成了投資者、債權(quán)人不能全面了解企業(yè)的資產(chǎn)、損益、財務變動情況。

　　3.調(diào)動企業(yè)職工的積極性。建立人力資源會計，可促進企業(yè)進行人力資本投資，開發(fā)人力資源，在企業(yè)里形成一種珍惜、愛惜人才的良好氛圍，這可激發(fā)職工的活力和熱情，增強企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?

　　4.向政府主管部門和有關利害關系人提供反映企業(yè)履行社會責任情況的會計信息。企業(yè)經(jīng)營的目標是追求企業(yè)財富最大化，但企業(yè)不可避免地要負有履行社會責任的職責，而人力資源的占有、使用情況是企業(yè)履行社會責任的一個方面。

　　二、人力資源會計實務探討

　?。ǎ┤肆Y源會計模式

　　現(xiàn)行得到公認的人力資源會計模式有兩種：人力資源成本會計和人力資源價值會計。前者是為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。后者是把人作為價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。

　　人力資源成本會計有兩種計量方法：歷史成本法、重置成本法。其中歷史成本法以歷史成本計價原則為基礎，對人力資源的取得和開發(fā)（如招募、選拔、安排、培訓等）成本，包括人力資源的取得、使用、損失都以歷史成本的原則來全部予以資本化；重置成本是在現(xiàn)行物價水平條件下，重置相同人力資源所支付的成本。這種方法考慮到人力資源價值的變化，反映了人力資源的現(xiàn)時價值，但與其它資源的計價方法不一致，且易被管理人員利用，人為操縱資產(chǎn)狀況、損益情況。所以，筆者認為，一般情況下應利用歷史成本法來對人力資源成本計價。

　　人力資源價值會計考慮到人力資源的能動性，即創(chuàng)利能力，認為人力資源會計所報告的不是取得和開發(fā)人力資源所付出的成本，而應是人力資源本身具有的價值，即具有一定智能的勞動力資源的價值。根據(jù)其特性，可有兩種計量方法：貨幣計量法（經(jīng)濟價值法、未來工資貼現(xiàn)法、未來盈利貼現(xiàn)法、機會成本法、商譽評價法等）和非貨幣計量法（技能一覽表法、評價法等）。

　　筆者認為，按財務會計與管理會計的區(qū)別，人力資源成本會計模式更適用于人力資源財務會計中，人力資源價值會計模式更適用于人力資源管理會計中。

　?。ǘ┤肆Y源會計報表探討

　　1.人力資源要素在會計報表中的披露方式：人力資源投入時，在資產(chǎn)負債表的“長期投資”和“固定資產(chǎn)”之間增記“人力資產(chǎn)”，相應在“所有者權(quán)益”里增記“人力資本”；人力資產(chǎn)的攤銷在“人力資產(chǎn)”下減“人力資產(chǎn)攤銷額”，以求出“人力資產(chǎn)攤銷凈額”。人力資源減少時，相應減記“人力資本”和“人力資產(chǎn)”。

　　2.人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的關系：包括人力資源在內(nèi)的人力資源會計報表與傳統(tǒng)會計報表的框架是一樣的，只是在傳統(tǒng)會計報表里加入了人力資源的增減變動、使用情況，從而使得包括了人力資源的資產(chǎn)負債表，其資產(chǎn)總額總要比傳統(tǒng)會計報表的資產(chǎn)總額要大；在兩種損益表里，由于包含了人力資源的損益表對人力資源的成本、費用處理是當期的人力資產(chǎn)攤銷額，而在傳統(tǒng)的損益表里，當期有關人力資源方面的支出全部作為當期費用，則兩者之間的數(shù)額一般情況下是不相等的，這就造成了兩種損益表計算出的損益也不一樣。

　　三、人力資原會計在我國發(fā)展的必要性及前景展望

　　二十一世紀將不再是以資源為基礎的時代，而是知識經(jīng)濟時代，即以知識的生產(chǎn)、分配、使用、消費為重要因素的經(jīng)濟時代。美國經(jīng)濟學家舒爾茨認為規(guī)模經(jīng)濟和要素質(zhì)量提高是促進經(jīng)濟增長的兩個方面，其中由于人力資本的增量而導致的知識要素質(zhì)量的提高，對經(jīng)濟增長的促進作用遠遠大于規(guī)模經(jīng)濟和物質(zhì)資本質(zhì)量的作用，即人力資本在知識經(jīng)濟時代的貢獻率遠遠大于物質(zhì)資本。事實上，美國、日本等一些國家能在二戰(zhàn)后物質(zhì)資本嚴重受損的條件下，經(jīng)濟迅速恢復、崛起，很大原因要歸因于這些國家保存了豐富的人力資本，并對人力資源的開發(fā)、投入、使用給予了高度重視，而我國經(jīng)濟的現(xiàn)實狀況也有很大一部分是國家在人力資源的政策上未予重視，巨大的人力資源量，而質(zhì)卻不高。針對人力資源會計的運用可促使人力資源的開發(fā)、使用的特點，為了在經(jīng)濟上盡快趕超先進國家，我國應積極促進對人力資源會計的研究、推行。當然，適應改革開放、國際接軌的需要，也應積極探索、推行人力資源會計。

　　一方面，人力資源會計的重要性現(xiàn)已為我國理論界，甚至其他人士的認同；另一方面，我國現(xiàn)在已實行市場經(jīng)濟體制，并對企業(yè)實行現(xiàn)代企業(yè)制度的改革，人力資源的流動、管理、人力資源會計的推行都有了其生存的內(nèi)外部環(huán)境。隨著改革開放的進一步擴大，只要合理借鑒國外人力資源會計的先進科研經(jīng)驗、實踐經(jīng)驗，政府在人力、物力、財力上給予支持，鼓勵國內(nèi)學術界對人力資源會計的研究、探討，鼓勵企業(yè)界，特別是高科技企業(yè)的試行，在我國盡快完善人力資源會計的理論，并付諸實踐是完全可能的。

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