ERP中的成本管理圖文詳解
點評: 上一篇我們介紹了ERP中的財務會計。從會計理論的角度來說，財務會計是負責公司對外報表的需求的，因此又稱為外部會計。外部方可能是所有者，政府機構，證券交易所等等。ERP中的財務會計模塊不僅僅是對外報表的工具，它更是一種使業(yè)務處理和帳務處理相統(tǒng)一，加強企業(yè)財務管理的強大平臺。但是畢竟這一模塊仍然是在財務會計理論的框架之下的，很多基于內部管理的需求仍然得不到滿足。這篇我們將介紹ERP中的管理會計，這是一個基于各種管理會計理論的大模塊。其中體現(xiàn)企業(yè)內部價值鏈的成本流和成本對象概念是其核心部分，我們將在本章介紹。
會計核算軟件
雖然ERP歷史發(fā)展的主要源頭是在物流領域，但是如今的ERP軟件是涵蓋物（物流），財（財務），人（人力資源）等企業(yè)管理領域的大型平臺，因此從會計核算軟件的角度來看看ERP中的財務，會使我們更容易進入ERP管理會計這一對大多數(shù)讀者來說既熟悉又陌生的世界。根據會計核算軟件的功能和思路，我們將其大致劃分成三個階段。
第一階段 手工記帳的電算化
這是會計核算軟件發(fā)展的初級階段，電算化的目的是替代原來煩瑣和易錯的手工記帳。所以從各方面看，它都竭力地接近手工記帳的習慣。如圖一所示，財會人員在類似手工會計記帳憑證的系統(tǒng)界面里輸入憑證的內容，保存后系統(tǒng)更新相應的數(shù)據庫表，可能會有各種匯總表，但一定會有會計憑證行項目表，在這個表里存儲了記帳憑證行的相關字段內容。系統(tǒng)根據數(shù)據庫可以提供規(guī)定格式的各種對外報表，比如資產負債表，損益表和試算平衡表等等。當然系統(tǒng)還會提供各種常用功能，比如帳戶的查詢等等，不作贅述。在本階段的系統(tǒng)設計中，使用的是財務會計的通行規(guī)則或理論。比如每張憑證都必須“有借必有貸，借貸必相等”。再比如從流程的角度，審核人必須和制單人分開，審核后才能過帳，等等。

手工記帳的電算化軟件滿足了會計核算的最初要求，但是漸漸的對于會計信息分析的要求迫使其向第二階段發(fā)展。
第二階段 增強型會計核算軟件
從會計理論應用的角度來說，第二階段和第一階段并無本質的不同。它的增強來自于在記帳憑證輸入時，除了傳統(tǒng)手工帳要求的借貸標志，科目，金額，摘要以外，允許財會人員輸入一些附加字段。這些附加字段或者出現(xiàn)在主屏幕，或者另外使用附加字段屏幕用于輸入。而附加字段的內容本身可以在別的操作中專門維護（就象維護會計科目一樣），在憑證輸入時可以通過查找輸入。系統(tǒng)的數(shù)據庫結構也和第一階段沒有本質上的區(qū)別，只是在行項目表中增加了附加字段，同時可能增加了和附加字段相關的匯總表。視軟件產品的不同，有些軟件可能和物流模塊有了一定的集成，可以部分實現(xiàn)第一篇中所描述的業(yè)務處理和帳務處理的統(tǒng)一，這時憑證不是手工錄入的，而是根據業(yè)務自動生成的。

有了附加字段，系統(tǒng)就可以勝任一些匯總類的簡單報表了。為什么稱之為“匯總類的簡單報表”？主要是因為：<1>系統(tǒng)不提供財務分析的的理論支持。在多數(shù)情況下這一階段的系統(tǒng)提供的是類似EXCEL數(shù)據透視表那樣的分析工具。這種工具背后并沒有相關的管理會計理論作為依托，因此分析更多的是采取匯總，篩選等簡單的數(shù)據分析手段，而不是財務分析手段。<2>數(shù)據的輸入和處理是平面的，或者說集中在一個層面（即財務會計憑證輸入）上，這樣數(shù)據的處理始終跳不出財務會計的條條框框，而且往往無法描述現(xiàn)實中立體（多層面）的信息。關于立體的信息我們會在本章成本流的案例中看到。
因此這一階段的系統(tǒng)顯然不能實現(xiàn)象成本的結轉，預算，營銷分析，資金管理，流動性預測，現(xiàn)金流量表，合并會計報表等等的功能。
同時，如果僅僅是可以增加附加字段，但是字段間的邏輯關系卻沒有很好的定義，或者不和物流模塊集成。往往最終的結果是出于工作負荷和信息質量的原因，很多附加字段形同虛設。
第三階段 分模塊集成管理軟件
會計核算軟件和物流管理軟件的發(fā)展最終指向ERP軟件。上一篇我們介紹了ERP財務會計模塊豐富的功能，以及財務會計模塊和物流的集成。而ERP中的財務模塊本身更是發(fā)展成了一個真正的財務管理軟件。如圖三，在本階段財務會計的數(shù)據進入系統(tǒng)后，通過集成進入了其他嶄新的財務子模塊中，這種集成體現(xiàn)在系統(tǒng)自動生成了其他子模塊的憑證。圖三中紅色的雙向箭頭代表了這種集成。在這些子模塊（比如管理會計）的設計中，ERP軟件應用了各種現(xiàn)代管理理論，同時提供了客戶化配置的靈活性。比如在管理會計中允許客戶定義自己的成本分攤規(guī)則，再比如在合并模塊中允許客戶定義合并抵銷分錄規(guī)則等等。通過這些理論和規(guī)則，系統(tǒng)自動地對原始數(shù)據進行加工和處理，而這種加工的結果往往也是以其他子模塊憑證（比如管理會計憑證）的形式保存在系統(tǒng)中。當然也可以在這些模塊中手工對數(shù)據進行處理而不影響財務會計。圖三中三色的圓箭頭代表了自動和手工結合的處理過程。

最終，在ERP財務的其他子模塊中，我們可以得到各種功能報表，這些報表更準確，運行也更快，最重要的是有更強的理論支撐，這使得我們可以做真正的財務分析，而不僅僅是第二階段的數(shù)據分析。同時這些子模塊還提供了適合本身特點的報表工具。

本篇“管理會計”是第一個我們將要介紹的這樣的子模塊。
成本流和成本對象
成本流和成本對象是管理會計的基本概念。成本流描述了企業(yè)內部的價值流，象是流淌在企業(yè)內部的河流。而成本對象則象是湖泊。ERP系統(tǒng)使得成本對象和成本流變得透明，從而使管理者可以更加客觀和科學地 <1> 控制成本。 <2> 考評績效。 <3> 分析市場 和<4>支持決策。抽象地解釋這兩個概念實在沒有太大的意義，我們只需看一個案例就能夠很清楚的理解它們了。由于制造行業(yè)的成本流和成本對象我們將在本篇生產成本章節(jié)中有很詳細的介紹，所以本章中我們的案例使用航運業(yè)這一較特殊的行業(yè)。
案例
ABC船運公司是一家主要從事遠洋集裝箱運輸業(yè)務的公司。它的主要營運方式是班輪運輸。班輪運輸（Liner Shipping）又稱定期船運輸。是指船舶按事先制定的船期表（時間表）在特定的航線上，以既定的掛靠港口順序，經常地從事航線上各港口間的船舶運輸。船舶在航線上的一次航行稱為一個航次。托運單（國內有時用“委托申請書”代替）是指由托運人根據買賣合同和信用證的有關內容向承運人或他的代理人辦理貨物運輸?shù)臅鎽{證。經承運人或其代理人對該單的簽認，即表示已接受這一托運，承運人與托運人之間對貨物運輸?shù)南嗷リP系即告建立。
ABC公司的損益主要由航運收入和各種使費與間接費用組成。其中船運收入（包括凈海運費和附加費）可以認定到各托運單，航次費用（包括燃油費，港口費，貨物費，中轉費，墊倉入料費，貨損海損費等）可以認定到航次的各航段和港口。而船舶費用（包括人員工資費用，船舶設備折舊費，物料修理費，保險費，租金費用，非營運期費用等等）只可以認定到各艘船舶）。還有一些費用是船舶公共的（包括后備人員工資費，差旅費，通訊費，業(yè)務單證費，海圖資料費等等），不能直接認定到個別船舶上。由于集裝箱數(shù)量大，流動性強，而且雖然個體有差異，但是使用上認為是無差異的。因此集裝箱費用（包括折舊費，租金費用，冷箱備件修理費，堆存費用，底盤費用等等）也不能直接認定到個別船舶或航次上。其他的象管理費用，只能認定到部門或科室。
根據ABC公司的行業(yè)特點，我們認為它的成本流和成本對象的總體結構如圖四所示。圖四中最左側代表財務會計模塊，它構成了ERP管理會計模塊的主要數(shù)據來源。而圖四的其它部分是管理會計模塊。圖四中紅色的箭頭代表了成本流，而其他部分比如公司組織結構，航次（包括航段和港口），托運單和市場細分（圖中用魔方表示）則是成本對象。下面我們將簡要介紹五種形式的成本流，分別對應圖四中的①-⑤：
1． 收入，成本和費用的憑證入帳
當財務人員手工錄入會計分錄，或者系統(tǒng)自動生成會計分錄（如固定資產記提折舊）時，如果這些分錄和收入成本或費用相關，那么系統(tǒng)除了生成相應的財務會計記帳憑證外，還將生成管理會計憑證，記錄下成本流歸集到相應的成本對象。比如航次費用歸集到各航次（港口和航段）中，船舶費用歸集到各船舶成本中心，航運收入歸集到托運單里。
2． 從其他成本中心分攤到各船舶成本中心
根據預先設定的分攤標準，將成本從其他成本中心分攤到船舶成本中心，比如將船舶公共成本中心歸集的船舶共同費用根據事先設定的百分比分攤到所有的船舶成本中心。對于董事會，財務部等成本中心發(fā)生的間接費用也可以類似地分攤到船舶成本中心上。但是對于集裝箱部發(fā)生的集裝箱費用可能直接分攤到航次上更為合適。事實上判斷的依據是我們認為各成本中心的工作是服務于船舶，還是航次。
3． 從船舶成本中心分攤到各個航次
對于ABC船運公司來說，船舶的價值體現(xiàn)在它們承載的各個航次中，因此將船舶成本中心的成本按一定的規(guī)則（如航程天數(shù)）分攤到相關的各個航次（港口和航段）中，是合理的。
4． 從航次結算到托運單
集裝箱船在一個航次裝載了各個托運人的貨物，要進行托運單的盈虧分析，必須將航次匯集的費用結算到相關的各托運單上，結算的標準可以是該航次（各港口和航段）上各個托運單占用的標準箱位（TEU）。
5． 從托運單結算到市場細分
在盈利分析模塊，我們從托運單的盈利出發(fā)，可以對市場及內部責任范圍進行多維多層次的盈利分析。關于盈利分析我們在下文以及后面的章節(jié)將有詳細介紹。
成本要素
成本流是一個抽象的概念。從技術的角度來看它表現(xiàn)為管理會計憑證。管理會計憑證和我們熟悉的財務會計憑證是不同的。它記錄了什么性質的成本（其實包括絕大多數(shù)的損益）從哪里流向哪里。它也借用了“借/貸”的概念，“借”是成本的流入，“貸”是成本的流出。因此在有些憑證里借貸是平衡的，如案例中的②③④⑤，它們表示的是成本流從一個成本對象流入另一個成本對象。有些憑證里借貸是不平衡的，如案例中的①，它們的含義是成本流從財務會計模塊流入了管理會計模塊。
那么，在回答“什么性質的成本”這個問題時，系統(tǒng)是怎么做的呢？一個直觀的回答是用財務會計中的損益類科目，即各種收入，成本和費用科目。在圖四財務會計的區(qū)域里對于這些科目的財務會計過帳以同樣性質的成本流入了管理會計中。但是僅僅這樣做有一個主要的不足，即處理管理會計內部成本流轉的時候意義上和靈活性上的缺陷。比如船舶費用的明細很多，當分攤到航次上時，從航次分析的角度來看可能這些明細已不很重要，我們所關心的只要知道哪些是從船舶上分攤過來的間接費用就可以了。因此一個靈活的解決方案是用一個獨立的概念 - 成本要素 來描述管理會計中成本流的性質。而成本要素分兩大類。一類是初級成本要素，它們實質上就是財務會計中的損益類科目。另一類是次級成本要素，它們可以用來描述管理會計內部各成本對象間成本流轉時的成本性質。再舉一個常用的例子：單位的食堂本身會發(fā)生很多費用，比如場地，人員，燃料，糧食副食品等等。當食堂的費用分攤到各部門時，我們不再關心初級成本要素，我們只需要以類似“食堂伙食費用”這樣的在會計科目表中沒有的次級成本要素表示其性質就可以了。而食堂本身的初級成本費用，在考核食堂本身的管理時才是有用的。
成本對象
在案例中，我們的成本對象是具體的，比如航次，托運單。在ERP中對于成本對象，系統(tǒng)經過了總結和抽象，形成了若干大類。這些大類的成本對象其性質和特征上有一定的規(guī)律。我們可以根據本行業(yè)本企業(yè)的情況依據這些大類的成本對象設計具體的成本對象類別乃至總的管理會計架構。下面我們簡要介紹這些大類的成本對象，有些將在本書的其他章節(jié)中有具體的介紹。
1. 成本中心（Cost Center）
成本中心類似于企業(yè)內部“部門”的概念，但在管理會計中它主要用于成本控制的目的。將公司按照成本中心分割，可以實現(xiàn)對于責任區(qū)域的成本計劃，認定，控制和分攤。和其他成本對象相比，成本中心具有比較穩(wěn)定，變化較少的特點。從組織結構的角度，將所有成本中心按樹狀層次有序地組織起來，構成了成本中心組織結構。以圖四為例，ABC公司的成本中心組織結構中既有歸集間接費用的成本中心，如董事會，財務部，也有歸集各種航運成本的成本中心，如每條集裝箱船就是一個成本中心。每個成本中心都有一個成本中心負責人員。
2. 內部定單（Internal Order）
和成本中心類似，內部定單也是一種成本對象，我們可以對內部定單進行成本的計劃，認定，控制和分攤。和成本中心不同的是內部定單有明確的開始和結束，它不是一種組織機構，而是一個個小的項目（Project）。在ERP中可以定義不同的內部定單類別（Internal Order Type）。如果上文案例中想以內部定單實現(xiàn)航次的核算，那航次就是一種內部定單類別，而每個航次本身都是一個內部定單。我們還可以將內部定單組合成多層次的內部定單組（Internal Order Group）,如圖四中，航次被組合在航線下。組對于閱讀報表和分攤成本很有用。
3. 項目（Project）
內部定單只能管理短小而簡單的項目。對于需要真正的項目管理功能的項目來說，ERP提供項目管理模塊進行專門管理。項目本身不是成本對象，而構成項目結構的WBS要素（工作細分結構要素/Work Breakdown Structure Elements），網絡（Network）和任務（Activity）才是成本對象。關于這些概念我們將在項目管理章節(jié)中詳細介紹。在上文案例中，我們可以將每個航次定義為一個項目，而整個航次在各港口中航行的過程定義為完成這個航次的網絡，每個港口和港口間的航段都是網絡中的一個任務。我們可以將各條航線制作成模板，航次只需復制航線并做修改就可以了。
4. 銷售定單（Sales Order）
銷售定單是銷售模塊的主要憑證之一。它同時也是管理會計中的成本對象。對于工商企業(yè)來說銷售定單的含義是很清楚的。但是對于服務業(yè)，銷售定單的形式可能就不太一樣。上文案例中托運單可以看作是該行業(yè)的銷售定單。
5. 市場細分（Profitability Segment）
市場細分是指根據消費者對產品或服務不同的欲望與需求，不同的購買行為與購買習慣，把整體市場分割成不同的或相同的小市場群。ERP中盈利分析的目的不僅是分析市場，它還擔負著評估公司內部組織的功能。因此在ERP中的細分標準超出了市場營銷學中的市場細分。市場細分也是一種成本對象，我們將在相關章節(jié)專門闡述，在圖四中我們用一個彩色的魔方代表市場細分。

ERP中的成本管理圖文詳解