《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》--合并會(huì)計(jì)報(bào)表
《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三章教學(xué)輔導(dǎo) 第三章　合并會(huì)計(jì)報(bào)表——股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司 單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企 業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。 一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的 合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息， 從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的需要。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目 的在于： （一）為母公司的股東提供決策有用的信息 （二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息 （三）為母公司管理者提供有用的信息 （四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息 二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成 合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種： （一）合并資產(chǎn)負(fù)債表 （二）合并利潤(rùn)表 （三）合并利潤(rùn)分配表 （四）合并現(xiàn)金流量表 (五)合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 幾個(gè)基本概念： 控制和權(quán)益性資本： 控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。 如何理解控制： A．控制不同于影響。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，它 有足夠的把握預(yù)計(jì)對(duì)方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使對(duì)方公司的經(jīng) 營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣展開(kāi)。而一個(gè)公司對(duì)另一個(gè)公司施加影響，可以是各種 各樣的情況，一般來(lái)說(shuō)，其力度要小于控制。 B．控制是一種權(quán)利。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否 實(shí)際施加了控制。一個(gè)公司實(shí)施對(duì)另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是 主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的“表決 權(quán)”。 C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。沒(méi)有利益，則控制就失去了意義。如果一 個(gè)公司不能通過(guò)控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視 為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。不 僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。獲取的利益應(yīng)該與取得控 制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。 D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來(lái)表示。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多 樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn) ，減少損失，避免競(jìng)爭(zhēng)等。 權(quán)益性資本指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè) 中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。 母公司和子公司： 母公司指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。 子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。 母公司的全資子公司和非全資子公司： 在控股合并方式下，如果母公司購(gòu)入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母 公司的全資子公司。 如果母公司購(gòu)入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為 非全資子公司。 少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益： 少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。 少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國(guó)際 會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公 司理論。 （一）所有權(quán)理論 依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目 的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股 東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò) 子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。 根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股 權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。同樣地，非全資子公司的收入、成本 費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采用 比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資 產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交 易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù) 股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。 由此可見(jiàn)，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。采用 所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、 費(fèi)用及利潤(rùn)，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、 計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心 論”。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會(huì)計(jì)主體沒(méi)有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所 有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。 依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司 所實(shí)際控制的資源。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。控制一個(gè)主體實(shí)際 上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的 運(yùn)用。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅有權(quán)直 接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。因此，按所有 權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公 司通過(guò)控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司 100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與 負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債 、收入、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的 持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義 令人生疑。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng) 用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國(guó)家如荷 蘭、法國(guó)運(yùn)用。 （二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是:會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。從 產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。法人財(cái)產(chǎn) 權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和 負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過(guò)戶至法人主體，任何所有者都不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法 人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對(duì)的，而是受到其所有者意 志的支配。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)主體的資源提供者，只不過(guò)債 權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì) 主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)凈成果。對(duì)于所有者來(lái) 說(shuō)，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收 益才成為所有者的財(cái)富來(lái)源。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主 體的財(cái)富存量，也部分地解除了會(huì)計(jì)主體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。 為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。 根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。由 于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào)"資本保全" ，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與 被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的 經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立 于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。編制合并會(huì)計(jì) 報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求 ，具體說(shuō)，是為了滿足合并主體所控制的資源。實(shí)體理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集 團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表 合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成 的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。在運(yùn)用 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股 東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。 根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的 全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。主要特點(diǎn)是：（１）在 組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予 以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在 合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所 有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收 益在不同股東之間的分配，通過(guò)利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng) 。 在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源， 而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。另外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì) 報(bào)表時(shí)，不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶 值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、 負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。 （三）母公司理論 母公司理論并沒(méi)有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論 的折衷。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。具體到合并會(huì)計(jì) 報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論是通過(guò)對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論"揚(yáng)長(zhǎng)避短"，繼承了所有 權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。母公司理論繼承了 所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定 了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表 要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的"擁有觀"，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的 視野更加開(kāi)闊的"控制觀";在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì) 實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之 外的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán) 比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法;在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無(wú)形資 產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面 ，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。 母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來(lái)看待，從母 公司角度來(lái)考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問(wèn)題。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是 母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人 服務(wù)的。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在運(yùn)用母公司理 論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。美國(guó)和英國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采 用的主要是母公司理論。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也 基本上采用母公司理論。我國(guó)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。 母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的 股東反映其所控制的資源;(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源 ，少數(shù)股東對(duì)子公司凈資產(chǎn)及凈利潤(rùn)的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn);(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債 以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括 母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)l00%予 以合并，而母公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有 關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈 資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本(賬面價(jià)值)與市價(jià)...
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