對人力資源會計核算的探討
對人力資源會計核算的探討 人力資源會計是在運用經(jīng)濟學(xué)、組織行為學(xué)原理的基礎(chǔ)上，由人力資源管理學(xué)與傳 統(tǒng)會計學(xué)相互結(jié)合，相互滲透所形成的一類專門會計知識。目前，人力資源會計尚沒有 統(tǒng)一的定義，筆者認為，人力資源會計是確認和計量經(jīng)濟組織中人的價值、成本和使用 效果，為管理者及外界利害關(guān)系人或機構(gòu)提供人力資源信息的一個信息系統(tǒng)，是會計信 息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)。 一、人力資源會計核算的對象 　　人力資源是指某個特定人口總體所具有的勞動能力的總和，是勞動力人口數(shù)量與勞 動力人口質(zhì)量兩者的綜合。人力資源會計核算的對象是人力資源，就某個經(jīng)濟組織（如 各類企業(yè)、盈利性的事業(yè)單位等）來說，人力資源的占用形式表現(xiàn)為“人力資產(chǎn)”，來源 形式表現(xiàn)為“人力資本”。人力資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的人力經(jīng)濟資源 ，即通過人力資產(chǎn)的使用和支配能為經(jīng)濟組織帶來未來的經(jīng)濟利益。人力資產(chǎn)是以“人” 成為企業(yè)的勞動者為標志，以未來收益中視為人力資源產(chǎn)生的部分的現(xiàn)值作為計價尺度 ，它在性質(zhì)上類似無形資產(chǎn)，但其價值不因使用而攤銷。企業(yè)在員工的招聘、測試、錄 用與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資，應(yīng)作為“人力投資”予以資本化，它在性質(zhì)上類 似遞延資產(chǎn)，應(yīng)在預(yù)計受益年限內(nèi)攤銷。人力資本是與人力資產(chǎn)相對應(yīng)的概念，代表勞 動力的所有權(quán)投入企業(yè)形成的資金來源，它的確立意味著要承認勞動者在經(jīng)濟組織中的 應(yīng)有地位。我們可以把人力資本稱為“勞動者權(quán)益”，則人力資源會計的會計恒等式為“人 力資產(chǎn)=人力資本（勞動者權(quán)益）”。如把人力資源會計同傳統(tǒng)會計綜合起來，把“人、財 、物”都作為整個會計系統(tǒng)核算的對象，則會計恒等式應(yīng)改為“財物資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝債 權(quán)人權(quán)益＋所有者權(quán)益＋勞動者權(quán)益”，其中：債權(quán)人權(quán)益的報酬是利息，所有者權(quán)益的 報酬是紅利（或股利），勞動者權(quán)益的報酬是工資。 　　對人力資源會計按其核算對象的分類，會計界也有不同的認識。埃里克·弗蘭霍爾茨 認為，人力資源會計分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大體系；國內(nèi)有些知 名會計學(xué)者認為，人力資源會計可分為人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計兩大體系 。這兩種分類方法均與現(xiàn)代會計的分類方法有差異。我們可以把人力資源會計劃分為既 相互聯(lián)系而各自又有其特點的人力資源財務(wù)會計、人力資源成本會計、人力資源管理會 計三個分支，它們的內(nèi)容分別對應(yīng)并歸屬于傳統(tǒng)的財務(wù)會計、成本會計、管理會計，使 傳統(tǒng)會計學(xué)科的內(nèi)容更加豐富。傳統(tǒng)的財務(wù)會計、成本會計、管理會計增加人力資源的 會計核算內(nèi)容后，仍然可以通過內(nèi)容與方法上的相互交叉和借鑒，來保持它們之間的聯(lián) 系，使整個會計系統(tǒng)保持其完整性和統(tǒng)一性。 二、人力資源財務(wù)會計 　　對人力資源的會計核算，就是在傳統(tǒng)的財務(wù)會計的基礎(chǔ)上增加人力資源會計的核算 內(nèi)容，即增設(shè)相應(yīng)的帳戶，并在會計報表中增加披露人力資源信息的指標（項目）。 　　1.帳戶設(shè)置。根據(jù)人力資源會計核算的要求，需增設(shè)以下幾個帳戶： 　?、佟叭肆Y產(chǎn)”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)的增減變化情況，借方登 記人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。人力資產(chǎn)的計價應(yīng) 由權(quán)威的人力資產(chǎn)評估機構(gòu)，結(jié)合企業(yè)每個員工或員工的整體素質(zhì)及其在組織中發(fā)揮的 作用等，采用科學(xué)的方法進行評估。由于勞動有簡單勞動和復(fù)雜勞動、體力勞動和腦力 勞動之分，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該帳戶應(yīng)按勞動的“等級”設(shè)置明細分類帳。②“人 力資本”帳戶，屬勞動者權(quán)益類帳戶，用來核算企業(yè)勞動者權(quán)益的增減變化情況，貸方登 記勞動者權(quán)益的增加數(shù)，借方登記勞動者權(quán)益的減少數(shù)，其余額在貸方。該帳戶應(yīng)按具 體的勞動者設(shè)置明細分類帳。③“人力投資”帳戶，屬資產(chǎn)類帳戶，用來核算企業(yè)在員工的 招聘與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面的投資及攤銷情況，借方登記企業(yè)對人力資源的投資 成本應(yīng)予資本化的部分，貸方登記每期攤銷數(shù)，余額在借方。④“人力費用”帳戶，屬期間 費用類帳戶，借方登記企業(yè)對人力資源的投資成本應(yīng)費用化的部分及人力投資（資本化 部分）的每期攤銷數(shù)，貸方登記期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”帳戶借方的數(shù)額。由于該帳戶的 設(shè)置，傳統(tǒng)財務(wù)會計中與核算人力資源投資成本有關(guān)的帳戶（如“管理費用”等帳戶）的 核算內(nèi)容應(yīng)予調(diào)整。需要說明的是，人力費用是勞動力的取得、維護與發(fā)展成本已費用 化的部分；而工資是勞動力的使用成本，應(yīng)在“應(yīng)付工資”帳戶中核算并分配到相關(guān)的成 本費用帳戶中。 　　2.帳務(wù)處理。①如企業(yè)沒有人力資源的記錄，應(yīng)根據(jù)人力資源評估機構(gòu)的評估結(jié)果， 借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶；當(dāng)雇員被錄用時，應(yīng)根據(jù)對其評估的價值 編制相同的分錄；年終，企業(yè)應(yīng)對其人力資源進行“財產(chǎn)清查”，由人力資源評估機構(gòu)對 人力資源重新評估其價值以保證“帳實相符”和會計報表的真實性，如評估價大于原帳面 價應(yīng)按差額部分，借記“人力資產(chǎn)”帳戶，貸記“人力資本”帳戶。反之，則作相反的分錄 。②如企業(yè)經(jīng)營終止清算，應(yīng)按清算日的帳面原值，借記“人力資本”帳戶，貸記”人力資 產(chǎn)”帳戶。③當(dāng)雇員被解雇后應(yīng)按評估價借記“人力資本”帳戶，貸記“人力資產(chǎn)”帳戶。④結(jié) 轉(zhuǎn)人力資源開發(fā)成本時,借記“人力投資”帳戶，貸記“人力資源開發(fā)”帳戶（該帳戶的結(jié)構(gòu) 見“人力資源成本會計”部分）。⑤企業(yè)進行人力資源的投資時，借記“人力費用”帳戶，直 接費用化的部分，借記“人力投資”帳戶（資本化的部分），貸“現(xiàn)金”等帳戶；攤銷人力 投資時，借記“人力費用”帳戶，貸記“人力投資”帳戶。⑥期末，結(jié)轉(zhuǎn)人力費用時，借記“ 本年利潤”帳戶，貸記“人力費用”帳戶。 　　3.會計報表。為了披露人力資源的會計信息，應(yīng)對傳統(tǒng)的會計報表指標項目進行適 當(dāng)?shù)恼{(diào)整。 　　“人力費用”項目應(yīng)列示在損益表的“管理費用”項目之下，作為“營業(yè)利潤”項目的減 項。 三、人力資源成本會計 　　1.人力資源成本的涵義。美國會計學(xué)會認為，“成本是為了一定目的而付出的（或可 能付出的）用貨幣測定的價值犧牲”。這個定義的外延相當(dāng)廣泛，遠遠超出了產(chǎn)品成本概 念的范圍。人力資源成本有廣義和狹義之分，廣義的人力資源成本包括勞動者被企業(yè)雇 傭之前為了培養(yǎng)自身的勞動能力所花的代價（勞動力受雇前成本）和企業(yè)在員工的招聘 與培訓(xùn)、人力資源開發(fā)等方面所花的代價（勞動力受雇后成本）；狹義的人力資源成本 僅指勞動力受雇后的成本，也是人力資源成本會計要研究的對象，它可用歷史成本計價 ，是企業(yè)核算人力投資的基礎(chǔ)。勞動力受雇前的成本往往很難用歷史成本計價，它是構(gòu) 成企業(yè)人力資產(chǎn)的基礎(chǔ)，常常用評估的方法確定其重置價值。 　　2.人力資源成本會計的方法和程序。①設(shè)置成本計算帳戶，即“人力資源開發(fā)”帳戶， 該帳戶的借方歸集勞動力受雇后其成本應(yīng)予資本化的部分，包括招聘費、選拔費、培訓(xùn) 費、開發(fā)費等項目，貸方登記雇員交給有關(guān)部門使用時結(jié)轉(zhuǎn)到“人力投資”帳戶借方的金 額；勞動力受雇后其成本直接費用化的部分歸集在“人力費用”帳戶的借方。②成本計算， 即在發(fā)生應(yīng)予資本化的招聘、選拔、培訓(xùn)、開發(fā)等費用時，借記“人力資源開發(fā)”帳戶， 貸記“現(xiàn)金”、“原材料”、“應(yīng)付工資”等帳戶；雇員正式交付給有關(guān)部門使用時，結(jié)轉(zhuǎn)人 力資源開發(fā)成本，借記“人力投資”帳戶，貸記“人力資源開發(fā)”帳戶。 　　嚴格說來，人力資源成本會計的內(nèi)容包括：成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本 控制、成本核算、成本責(zé)任、成本分析、成本考核，其中人力資源的成本核算是人力資 源成本會計中最基本的內(nèi)容。當(dāng)然，人力資源成本會計的某些內(nèi)容，如成本預(yù)測、成本 決策、成本責(zé)任、成本考核也可以歸于人力資源管理會計。 四、人力資源管理會計 　　人力資源管理會計是人力資源會計與人力資源管理的直接結(jié)合，它主要利用人力資 源財務(wù)會計和人力資源成本會計提供的信息及其他有關(guān)資料，對人力資源進行預(yù)測、決 策、控制、計劃、考核，其目的是通過調(diào)動人的一切積極因素來實現(xiàn)人力資源的最優(yōu)配 置。傳統(tǒng)管理會計的成本概念，本量利分析法、變動成本法同樣適用于人力資源管理會 計，而人力資源管理會計的內(nèi)容則是在傳統(tǒng)管理會計基礎(chǔ)上的創(chuàng)新。 　　1.人力資源決策會計。決策建立在預(yù)測的基礎(chǔ)上，一個企業(yè)組織應(yīng)根據(jù)自己的戰(zhàn)略 目標和任務(wù)來預(yù)測自己將來對人力資源的需求。一個企業(yè)對各種人力資源的需求取決于 其生產(chǎn)、服務(wù)的需要及其投入與產(chǎn)出（或服務(wù)）之間的關(guān)系等因素。目前，國內(nèi)外對人 力資源進行預(yù)測的方法和技術(shù)常用的有：人力資源現(xiàn)狀規(guī)劃法、經(jīng)驗預(yù)測法、分合性預(yù) 測法、描述法和計算機模擬法。對企業(yè)的人力資源需求進行合理的預(yù)測后，面臨的決策 問題是：增員還是減員？何時增員（或減員）？等等。企業(yè)人事部門應(yīng)會同財務(wù)會計部 門確定若干人事方案，通過成本效益分析選擇最優(yōu)的方案。 　　2.人力資源控制會計?？刂平⒃谌骖A(yù)算和計劃的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)的預(yù)算資產(chǎn)負債 表、預(yù)算損益表和預(yù)算財務(wù)狀況變動表（或預(yù)算現(xiàn)金流量表）應(yīng)增加企業(yè)人力資源的預(yù) 算信息，包括“人力資產(chǎn)”、“人力投資”、“人力資本”、“人力費用”等預(yù)算指標，企業(yè)的 財務(wù)成本計劃體系中也應(yīng)增加相應(yīng)的計劃指標，據(jù)此進行人力資源控制，包括：①增員（ 或減員）控制，即根據(jù)招聘費或委托招聘代理費、人力資源維護費等人力資源成本之間 的相互關(guān)系，確定一個使總?cè)肆Y源成本最小的增員（或減員）數(shù)量，這個數(shù)量可稱為 “經(jīng)濟增員（或減員）批量”。②人力資源成本控制，即對影響人力資源成本的各種因素加 強管理，及時發(fā)現(xiàn)與成本預(yù)算或計劃之間的差異，并采取一定的措施，保證完成預(yù)定的 目標成本。人力資源成本控制要求在堅持整體性原則、全面性原則、分級歸口管理原則 、權(quán)責(zé)利相結(jié)合原則、例外管理原則的基礎(chǔ)上，按照不同的成本特性來進行。 　　人力資源責(zé)任會計。管理會計中責(zé)任中心的基本特征是“權(quán)、責(zé)、利”相結(jié)合，責(zé)任 源于分權(quán)，利益基于權(quán)利的合理運用和職責(zé)的有效履行。人力資源責(zé)任可以劃歸傳統(tǒng)管 理會計的成本中心和投資中心。人力資源責(zé)任成本是成本中心的控制內(nèi)容之一；由于在 企業(yè)中人力資源是最重要的資源，人力資源的整體素質(zhì)關(guān)系到企業(yè)的全局，因此人力資 源招聘、培訓(xùn)、開發(fā)（特別是職業(yè)開發(fā)）的責(zé)權(quán)應(yīng)歸投資中心。
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