人力資源會計的應(yīng)用與研究
人力資源會計的應(yīng)用與研究 一，人力資源會計研究目前存在的問題 知識經(jīng)濟(jì)的蓬勃興起帶來了會計理論開發(fā)的巨大突破，由此產(chǎn)生了人力資源會計這一新 型的會計分支。人力資源會計自60年代提出至今已有幾十年了，中外學(xué)者對此作了許多 有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗與成果。然而，步入90年代，對這一課題的研究 卻停滯不前，發(fā)展緩慢，至今未形成較為完善的科學(xué)體系，還停留于“紙上談兵”，無法 付諸于實踐。究其原因，在于會計界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會計理論 方法體系，尤其是確認(rèn)、計量和報告理論，主要有以下幾個方面： 第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的 改革，并未突破傳統(tǒng)會計的范圍。帳面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的 價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有個重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，與財務(wù)會計的結(jié) 合問題也沒有很好解決。 第二由于人力資源的確認(rèn)與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假 定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財 務(wù)會計融合，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。 第三勞動者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得，開發(fā)和使用人力資源付出一些代價特別 是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者 ，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者權(quán)益和確定是人 力資源會計的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法 激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。 二，人力資源會計的基本假設(shè) 人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進(jìn)行計量和報告和程序。它 的目的在于用人力資源創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局 和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。人力資源會計的基本內(nèi)容包括人力資源成本 會計和人力資源價值會計兩個方面。人力資源成本會計是指：為取得、開發(fā)和重置作為 組織的資源所引起的成本的計量和報告。人力資源價值會計主要是研究人力資源對企業(yè) 的經(jīng)濟(jì)價值如何計量以及人力資源經(jīng)濟(jì)價值的決定因素問題，目的在于用人力資源的創(chuàng) 造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整 的決策信息。 同傳統(tǒng)會計一樣，作為鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的人力資源會計理論體系，也應(yīng)建立在 一系列會計假設(shè)的基礎(chǔ)上，這是建立人力資源會計體系所必須依據(jù)的先決條件。 目前，人力資源會計假設(shè)在我國會計界有著不同的看法，綜合各種觀點，可以提出五個 人力資源會計的基本假設(shè)： （一）人力資源會計的信息是不可缺少數(shù)據(jù)假設(shè)。 這是指人力資源的數(shù)據(jù)信息對現(xiàn)在的和潛在的信息使用者作出的評價都是有用的，無論 是管理當(dāng)局還是外部投資者都必須依靠人力資源會計提供有價值的信息，以人力資源作 出正確的決策。滿足會計信息使用者的信息需要是會計存在和發(fā)展的靈魂。人力資源會 計信息是不可缺少的數(shù)據(jù)信息假設(shè)，正是人力資源會計存在和發(fā)展的的前提條件。 （二）人力資源是會計資產(chǎn)的假設(shè) 這是指人力資源可能為會計確認(rèn)、計量、報告、管理。這一假設(shè)是人力資源會計能否成 立的關(guān)鍵所在。如果人力資源不是會計意義上資產(chǎn)，那么也就無法進(jìn)行會計核算，無法 對使用者提供人力資源會計信息。人力資源會計資產(chǎn)假設(shè)是建立人力資源會計原則，決 定人力資源會計核算程序和方法的理論基礎(chǔ)。由這一假設(shè)還可以派生出其他假設(shè)：（1） 人力資源是會計主體可以控制的。（2）人力資源具有未來服務(wù)的能力。（3）人力資源 是可以計量的，包括用貨幣計量和非貨幣計量。 （三）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。 企業(yè)界在大多數(shù)情況下都能持續(xù)經(jīng)營下去，破產(chǎn)清算畢竟是少數(shù)。即使可能發(fā)生破產(chǎn)， 也是難以預(yù)計發(fā)生的時間。因此，在人力資源會計上除非有證據(jù)表明企業(yè)將要破產(chǎn)、關(guān) 閉，否則都假定企業(yè)在可以預(yù)見將來持續(xù)經(jīng)營下去，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能派生出人力資源 會計分期假設(shè)。按人力資源會計分期假設(shè)，可以把企業(yè)持續(xù)不斷的人力資源經(jīng)營活動人 為地劃分為一定期間，以便分階段考核企業(yè)的賬務(wù)狀況和經(jīng)營成果。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是人 力資源會計的一個重要基礎(chǔ)前提，即在確定人力資源支出的會計處理時，如果支出影響 是短期的，則就費用化，否則應(yīng)資歷本化。在進(jìn)行人力資源投資時，也應(yīng)合理確定短期 投資和長期投資的關(guān)系。在確定人力資源價值的時，應(yīng)考慮到其未來收益。 （四）勞動力資源對象假設(shè)。 這是指人力資源會計的研究對象可以表述為一個會計實體中作為生產(chǎn)要素的人力資源， 既勞動力資源。它說明了人力資源會計價值所指向的對象是具有一定范圍和條件的，具 體包括：（1）人力資源會計的研究對象僅限于一個會計實體所能控制、支配運(yùn)用的人力 資源。人力資源投資成本和價值的計量應(yīng)以一個會計實體為限，不能超過這個范圍。（ 2）人力資源會計所要計量人力資源是作為生產(chǎn)要素的過去資源。勞動力資源對象假設(shè)為 正確確定人力資源會計核算的內(nèi)容，科學(xué)劃分權(quán)責(zé)關(guān)系奠定了理論基礎(chǔ)。 （五）人力資源的價值是管理方式的函數(shù)假設(shè) 這是指人力資源價值除了來自本身的技能、性質(zhì)、健康等狀況外，還受到管理方式的影 響。人力資源價值在不同管理方式下會產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。具體來說，包括兩個方面 ：其一，不同管理活動，可以使單項人力資源價值增長、耗竭或保持不變。其二，不同 的管理活動，可以使人力資源的協(xié)作力或集體力增強(qiáng)、不變或減弱。人力資源的價值是 管理方式的函數(shù)假設(shè)為人力資源科學(xué)管理提供了理論依據(jù)。 三，人力資源會計的內(nèi)容 我們已經(jīng)對建立人力資源會計體系的會計假設(shè)作了分析，那么一個完整的人力資源會計 體系應(yīng)包括哪些方面呢？目前，隨著會計學(xué)界對人力資源會計的研究日趨深入，普遍認(rèn) 為，完善人力資源會計應(yīng)包括以下幾項內(nèi)容： （一） 人力資源成本會計 人力資源成本會計是較早提出來的，比較成熟的人力資源會計模式。早在70年代美國會 計學(xué)者弗蘭霍爾茨就將人力資源成本會計定義為：“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源 的人所引起的成本的計量和報告?！边@種開始意義的人力資源成本會計模式所做的探索為 人力資源會計和財務(wù)會計的相融合創(chuàng)造了條件。通過增設(shè)一些相應(yīng)的會計科目，使人力 資源成本的會計信息能夠在遵循公認(rèn)會計原則的前提下通過傳統(tǒng)會計程序變通取得。對 人力資源投資形成人力資源成本，這部分內(nèi)容已經(jīng)論證得較為全面，并且理論界基本達(dá) 成共識。歸納人力資源成本的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾項： 1， 原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費用，包括招聘費和調(diào)人費。 2， 追加成本。指各種正規(guī)的培訓(xùn)費，包括新進(jìn)員工上崗前的培訓(xùn)和為了使勞動者者獲得工 作技能和知識更新而進(jìn)行的教育培訓(xùn)的費用。 3， 使用成本。指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費用，包括工資、獎金、福利的 各種與人力資源使用有關(guān)的各種費用。 4， 安置成本。指職工內(nèi)部凋動（轉(zhuǎn)崗分流）過程中發(fā)生的各種費用和退職、退休后發(fā)生的 各種費用，包括按照收益費用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費用。 5， 流動成本。指職工因解聘，辭職而了生的各種費用，包括企業(yè)支付的解聘費用或職工“跳 槽”過程中發(fā)生勞動爭議訴訟費等。 6， 機(jī)會成本。指職工在調(diào)動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種 機(jī)會而造成的損失。 7， 沉沒成本。又稱旁置成本。指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效 地使用而閑置起來造成的損失。 8， 重置成本。職工調(diào)動后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費用 對于人力資源會計帳戶體系的設(shè)置，會計界許多學(xué)者都進(jìn)行了研究，初步確立了人力資 源成本會計帳戶，除保留傳統(tǒng)會計中的有關(guān)帳戶外，還應(yīng)增高以下帳戶： 1， “人力資源取得成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源取得方面投資總額的增加、減少及其余 額。 2， “人力資源開發(fā)成本”帳戶。核算企業(yè)在人力資源開發(fā)方面投資總額和增加、減少及其余 額。 3， “人力資源投資”帳戶。核算企業(yè)因人力資源的取得和開發(fā)所引起的人力資源投資總額的 增加和由于人力資源的離職而導(dǎo)致人力資源投資總額的減少。 4， “人力資源投資攤銷”帳戶。核算企業(yè)人力資源投資的累計攤銷額。 5， “人力資源投資損失準(zhǔn)備”帳戶。理論上講，人力資源的取得和開發(fā)成本符合資產(chǎn)的確認(rèn) 標(biāo)準(zhǔn)，但是并非企業(yè)的每一位職工都給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益。因此，一方面企業(yè)對人力資 源的取得邢成本應(yīng)予以資本化；另一方面，為了充分遵守謹(jǐn)慎原則，企業(yè)應(yīng)計提的人力 資源損失準(zhǔn)備?！叭肆Y源投資損失準(zhǔn)備”帳戶用來核算企業(yè)計提的人力資源損失準(zhǔn)備。 6， “人力資源投資損益”帳戶。該帳戶核算企業(yè)對人力資源投資所產(chǎn)生的的損益。 當(dāng)然，人力資源成本的局限性也是明顯的。首先，開始意義的的人力資源成本會計，只 是管理會計的簡單擴(kuò)展；修正的模式也只是對原有會計核算程序的改良，即依據(jù)人力資 源會計所反映的人力資源價值，只是將傳統(tǒng)會計中列入制造費用，管理費用等有關(guān)人力 資源開發(fā)取得費用，按一定的方式歸類并予以資本化計量為人力資產(chǎn)價值，未有所突破 。其次，人力資源歷史成本會計并沒有對人的能力和產(chǎn)出價值進(jìn)行計量，也就是說，帳 面上的人力資源資產(chǎn)并不代表人力資源所創(chuàng)造或所能創(chuàng)造的價值。從而也不能體現(xiàn)出人 力資源的真實經(jīng)濟(jì)價值。最后，更重要的是，由于人力資源成本沒能明確人力資源的所 有權(quán)的歸屬，而只是將花費在人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，因而也就不 能從跟本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性。 （二） 人力資源價值會計 人力資源價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能 力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內(nèi)在勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準(zhǔn)確計 量，但它創(chuàng)造出的外在價值卻是可以計量。對人力資源價值的計量可以以過去創(chuàng)造出的 價值為計量基礎(chǔ)，人力資源會計是對人力資源本身具有的價值進(jìn)行計量和報告。它所能 反映的人力資源價值既可以是人力資源過去創(chuàng)造的價值，也可以是人力資源將來能夠創(chuàng) 造的價值。人力資源會計主要不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量 基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對正確，而只能采用推算的方法。目前， 常見的計量方法有經(jīng)濟(jì)價值法、商譽(yù)評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法、隨機(jī)報償 價值法等。由于人力資源價值會計的計量不是以實際成本為基礎(chǔ)的，它的計量方法有悖 于傳統(tǒng)會計原則，這使得人力資源價值會計在西方至今未與財務(wù)會計融和，而只是作為 管理會計的一個分支為人力資源管理提供會計信息。 因此，人力資源價值會計的計量和確認(rèn)問題，也就成了焦點問題。解決這一問題的比較 切實可行的辦法是，揚(yáng)棄按籠統(tǒng)總利潤分配的傳統(tǒng)觀念，創(chuàng)立利潤分塊責(zé)任制，社會平 均利潤稅后全部按資源分配，內(nèi)涵利潤稅后小部分按資分紅，大部分留成論功性賞，生 產(chǎn)者（人力資源）運(yùn)用生產(chǎn)資料（物力資源）生產(chǎn)的產(chǎn)品價值是由C+V+M組成，C是補(bǔ)償 生產(chǎn)資料消耗的價值； V是生產(chǎn)者的社會平均必要價值，以工資形式支付；M是生產(chǎn)者與生產(chǎn)資料相結(jié)合而創(chuàng)造 的剩余價值，分為社會平均利潤與內(nèi)涵利潤兩塊。具體而言： 社會平均利潤是按投資額乘以社會平均資本利潤率來計算的，是一個硬指標(biāo)占用物力資 本越多，上繳社會平均利潤的任務(wù)越大，又能形成自我約束投資機(jī)制，杜絕盲目建設(shè)重 復(fù)建設(shè)，合理配置資源。社會平均利潤是簡單再生產(chǎn)與外延擴(kuò)大再生產(chǎn)所創(chuàng)造的最低利 潤，可作為總經(jīng)理受托責(zé)任最低的“量”的界限，少罰多獎。還要強(qiáng)調(diào)指出，這是全員在 社會平均生產(chǎn)力基礎(chǔ)上，運(yùn)用生產(chǎn)資料，所創(chuàng)造的最低利潤，全員已按月領(lǐng)取工資（最 低收入），所以稅后社會平均利潤應(yīng)全部按資分配，以保證物力資本所有者的最低收益 。 內(nèi)涵利潤是人力資源所有者 （先進(jìn)的經(jīng)營者與員工）運(yùn)用物力資源，努力發(fā)展科學(xué)技術(shù)提高生產(chǎn)力，進(jìn)行內(nèi)涵擴(kuò)大 再生產(chǎn)創(chuàng)造的超過社會平均利潤的利潤，是一項價值指標(biāo)。但是，沒有物力資源的條件 作用，這一部分價值仍然創(chuàng)造不出來。所以，稅后內(nèi)涵利潤小部分（30%）按資分紅，以 保證物力資本所有者享有越來越多的額外收益；大部分（70%）留成，首先重獎先進(jìn)經(jīng)營 者，然后按事前事中各責(zé)任中心所創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的一定比例分配給先進(jìn)個人，以保證先 進(jìn)經(jīng)營者與員工的報酬越來越豐，激勵全員在同一社會資本利潤率起跑線上競爭，形成 依靠科技進(jìn)步多創(chuàng)造內(nèi)涵利潤的公平競爭機(jī)制。 可以看到，人力資源價值會計能...
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