人力資源會計研究必須解決的幾個問題
人力資源會計研究必須解決的幾個問題 袁曉勇 一、人力資源會計的研究重點是什么 什么是人力資源會計，目前尚無統(tǒng)一的定義。依據(jù)美國會計學(xué)會的理解，“人力資源會計 是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標(biāo)是將企業(yè)人力資源變化的信 息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！盵注(1)] 人力資源會計有廣義和狹義之分。廣義的人力資源會計包括社會人力資源會計和企業(yè)人 力資源會計。社會人力資源會計是從社會的角度對人力資源所進行的確認(rèn)、計量、記錄 、報告和管理，它屬于社會會計的范疇，可以將其稱作為人才資本會計。企業(yè)人力資源 會計是從企業(yè)的角度對人力資源所進行的確認(rèn)、計量、記錄、報告和管理。通常所說的 人力資源會計，是指企業(yè)人力資源會計，即狹義的人力資源會計。 企業(yè)人力資源會計又有人力資源成本會計和人力資源價值會計之分。前者主要對企業(yè)為 取得、開發(fā)、保全人力資產(chǎn)使用價值所耗費的投資成本進行確認(rèn)、計量、記錄、分?jǐn)偤?報告，后者主要是對人力資源的經(jīng)濟價值進行確認(rèn)、預(yù)測、計量、記錄和報告。由于計 量手段和方法上的原因，會計上對人力資源的經(jīng)濟價值進行確認(rèn)、預(yù)測與計量，“目前依 然困難重重” [注(2)]。因此，結(jié)合我國的會計研究現(xiàn)狀和會計所處的環(huán)境，筆者認(rèn)為，應(yīng)該以人力資 源成本會計作為我們的研究重點。 二、人力資源成本會計能否納入傳統(tǒng)財務(wù)會計 回答這個問題的關(guān)鍵是人力資源成本會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計相比到底有沒有什么突破。 從會計的目標(biāo)來看，財務(wù)會計的目標(biāo)是提供在經(jīng)濟決策中有助于一系列報表使用者掌握 關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況變動的資料[注(3)]。而人力資源會計的“目標(biāo) 是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”二者沒有什么本質(zhì)的 區(qū)別。其實，早在1966年，美國會計學(xué)會就在其出版的《基本會計理論說明書》中明確指 出，會計的基本目標(biāo)之一是提供“有效地指導(dǎo)和控制一個組織的人力和物質(zhì)資源”方面的 信息[注(4)]。也就是說提供人力資源方面的信息本來就應(yīng)是財務(wù)會計的一個目標(biāo)。 從會計的假設(shè)來看，依據(jù)首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)劉仲文教授的觀點，人力資源會計除了仍采用傳 統(tǒng)財務(wù)會計的四個基本假設(shè)外，還有以下四個人力資源會計所特有的基本假設(shè)：人是人 力資本的載體；人是一個組織的有價資源；人力資源價值是可變的；人力資源會計提供 經(jīng)營管理所需信息[注(5)]。如果說這些可以成為人力資源會計基本假設(shè)的話，我們也完 全可以說：“物質(zhì)資產(chǎn)是貨幣性資本的載體；物質(zhì)資產(chǎn)是一個組織的有價資源；物質(zhì)資源 價值是可變的；財務(wù)會計提供經(jīng)營管理所需信息。”這么說來二者也沒有什么質(zhì)的區(qū)別。 從會計確認(rèn)與計量方法來看，劉仲文教授認(rèn)為，“將人力資產(chǎn)確認(rèn)、計量、登記入賬和報 告，與將物質(zhì)資產(chǎn)確認(rèn)、計量、登記入賬和報告有著明顯的區(qū)別?！薄拔镔|(zhì)資產(chǎn)一般是由 企業(yè)先支付價款購入企業(yè)之后用于生產(chǎn)過程的資產(chǎn)。而人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)不同，企業(yè) 人力資源是企業(yè)所有者先無償占有的，使用后支付其損耗價值的資產(chǎn)。這種區(qū)別使人力 資源會計在計量人力資產(chǎn)的方法上有兩種選擇：其一是以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期總 價值（即人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價值）為基礎(chǔ)計量人力資產(chǎn)的經(jīng)濟價值?！@種方法不易被傳 統(tǒng)會計所接受。第二種選擇是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資（即人力資產(chǎn)的投入價值）為基 礎(chǔ)逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值。這種方法可以將人力資源納入傳統(tǒng)會計核算范圍 而且不影響傳統(tǒng)會計的計算結(jié)果?！盵注(6)] 對此論述，雖然對前半部分的某些提法筆者有不同的看法，但對關(guān)于人力資產(chǎn)計量方法 的選擇上，筆者是持贊同態(tài)度的。上述第一種方法所指的實際上是人力資源價值會計， 第二種方法所指的是人力資源成本會計?？梢?，人力資源成本會計與傳統(tǒng)財務(wù)會計在確 認(rèn)與計量方面也沒有什么本質(zhì)的區(qū)別。 綜上所述，我們認(rèn)為人力資源成本會計是能夠納入傳統(tǒng)財務(wù)會計之中的。 三、人力資源納入財務(wù)會計以后對財務(wù)會計的理論有哪些影響 人力資源會計納入財務(wù)會計以后,對財務(wù)會計理論影響最大的是會計觀念的變化。傳統(tǒng)的 會計觀念是以資本為中心，會計主要是為“資本家”服務(wù)的。人力資源納入財務(wù)會計以后 ,“資本”的概念發(fā)生了變化，除了包括原來含義上的資本外，增加了人力資本，會計不僅 要為“資本家”服務(wù)，也要為“科學(xué)家”服務(wù)。表現(xiàn)在會計等式上，現(xiàn)行的“(物質(zhì)性)資產(chǎn)＝ 負(fù)債＋(貨幣性資本)所有者權(quán)益”將改為“物質(zhì)性資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋貨幣性資本所 有者權(quán)益＋人力資本所有者權(quán)益”。[注(7)] 此外，由于人力資產(chǎn)取得的特殊性，會計計量中“歷史成本”計價獨領(lǐng)風(fēng)騷的時代將宣告 結(jié)束，“現(xiàn)行成本”、“重置成本”將發(fā)揮更重要的作用。 四、人力資源會計的核算對象是什么 從人才等級的劃分來看，最簡單的方法是將企業(yè)員工分為初、中、高三級。于是人們會 提出幾個問題：第一，人力資源會計核算的對象是什么？是企業(yè)的所有員工，還是僅限 于高級人才呢？這里所涉及的不單是一個核算成本與效益的比較問題。如果這個問題不 好做出肯定回答，有一點應(yīng)該是沒有疑問的，那就是對不同檔次的人才會計核算中應(yīng)該 依據(jù)重要性原則區(qū)別對待。第二，如何劃分人才的等級，或者說初、中、高的劃分以什 么為依據(jù)呢？是以職務(wù)、職稱的高低，還是有其他標(biāo)準(zhǔn)？等等，所有這些都應(yīng)該成為人 力資源會計研究必需解決的問題。 五、人力資源的確認(rèn)與計量對傳統(tǒng)工資理論有沒有沖擊 這本是經(jīng)濟學(xué)中價值分配理論的一個問題，但考慮工資與盈利分配的核算在會計上的重 要性，我們?nèi)杂斜匾懻撨@一問題。在對人力資源進行確認(rèn)與計量以前，企業(yè)員工從企 業(yè)中所得到的報酬主要是以勞務(wù)費形式計入企業(yè)經(jīng)營成本的工資。隨著會計對人力資源 的確認(rèn)與計量，情況出現(xiàn)了變化：一方面，企業(yè)肯定還需向員工發(fā)放工資；另一方面， 由于所有者權(quán)益方增加了一項“人力資本”，需要參與對企業(yè)利潤的分配。于是企業(yè)員工 從企業(yè)中所得到的報酬包括兩個部分：工資與紅利。資產(chǎn)負(fù)債表上具有相同人力資產(chǎn)價 值的員工，其工資是否相等？為什么會有差異？工資與紅利如何劃分？等等，這不僅是 經(jīng)濟學(xué)中需要考慮的問題，人力資源會計必須作出合理解釋。 六、怎樣解決人力資產(chǎn)價值的確認(rèn)與人力資產(chǎn)使用價值的對等問題 由于人力資源取得的特殊性，在同一技術(shù)崗位會有一些年齡相仿、能力相當(dāng)?shù)娜?，但?業(yè)為取得這些人才所花費的代價可能大不相同。比如：一部分是從外單位調(diào)進或自愿進 入企業(yè)的，企業(yè)沒有為其花費什么投資；一部分是企業(yè)自己培養(yǎng)出來的，企業(yè)為其花費 了較多的投資。顯然，從人力資源的角度來說，兩者具有相等的價值。但依據(jù)目前的人 力資源成本會計的確認(rèn)與計量方法，二者在資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的“人力資產(chǎn)”的價值是 很不一樣的。這是一個很棘手的問題，但也是一個迫切需要解決的問題，這一問題如不 解決將不利于客觀反映企業(yè)所控制的人力資產(chǎn)的現(xiàn)狀，推行人力資源會計的意義將大打 折扣。 七、實務(wù)界對人力資源會計的需求程度 理論來自實踐。任何一門學(xué)科的發(fā)展初期，其理論總是不成熟的。如果這種不成熟的理 論不能廣泛應(yīng)用于實踐，人們就無法取得驗證并修改理論所需要的數(shù)據(jù)與資料，理論就 不可能向前發(fā)展，更不可能得到完善。顯然，在市場經(jīng)濟中，這種“廣泛應(yīng)用”絕不是某 個組織或個人所能強加的，必需來自于實踐的客觀需要?？梢哉J(rèn)為，實務(wù)界對人力資源 會計的需求程度，決定了人力資源會計研究的深度。那么，在中國，實務(wù)界對人力資源 會計的需求程度到底如何呢？我們必須對此進行深入而艱難的調(diào)查。 八、人力資源會計在中國推行有哪些難點 復(fù)旦大學(xué)張文賢教授曾在《會計研究》1995年第12期上發(fā)表了題為《人力資源會計的四大難 題》的論文。張教授認(rèn)為，迄今為止，之所以人力資源會計在理論上還沒有形成完整的學(xué) 科體系，在實踐上還沒有將理論和方法應(yīng)用于實務(wù)，問題在于應(yīng)用時遇到了人力資源的 計量及其資本化、人力資源的折舊及其分?jǐn)?、人力資源的權(quán)益分派、以及人力資源在財 務(wù)報表上列示等四大難題。筆者也曾在《財經(jīng)問題研究》1997年第11期上發(fā)表了一篇題為 《中國推行人力資源會計的思考》的文章,文中就中國推行人力資源會計需要解決的難點問 題，如應(yīng)用范圍、核算對象、人力資源收益的確認(rèn)與計量、由誰來組織推廣實施、與其 他法規(guī)的協(xié)調(diào)等，進行了一些論述。后來筆者又與一些高科技企業(yè)的財務(wù)主管進行了探 討。結(jié)果讓人掃興，推廣的難度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過我的預(yù)想?？磥?，人力資源會計從理論到實踐 至少在中國還有很長的一段路要走?！案锩形闯晒?，同志仍需努力！” --------------------------------------------------------------------- (1)引自劉仲文著《人力資源會計》第2頁，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，1997年出版 (2)參見文善恩著《人力資源會計》，載《走向21世紀(jì)的現(xiàn)代會計(中)》第195頁，劉明輝主 編，東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1996年出版。 (3)參見《國際會計準(zhǔn)則》，中國財政經(jīng)濟出版社，1992年版,第211頁。 (4)葛家澍主編《會計學(xué)導(dǎo)論》第37頁,立信會計圖書用品社,1988年版 (5)(6)分別見劉仲文著《人力資源會計》第29-31頁和第38- 39頁，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，1997年出版 (7)依據(jù)閻達(dá)伍、徐國君的“勞動者權(quán)益會計”觀，這一等式將改為“物力資產(chǎn)＋人力資源 投資＋人力資產(chǎn)＝負(fù)債＋勞動者權(quán)益＋所有者權(quán)益”。參見閻達(dá)伍、徐國君《關(guān)于人力資 源會計的框架》(1996年《會計研究》第11期)。
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