國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計
國際會計準則第27號合并財務報表和對附屬公司投資的會計 （1989年4月公布，1994年11月格式重排） 　 范 圍 1．本號準則適用于編制與呈報受母公司控制的企業(yè)集團的合并財務報表。 2．本號準則亦適用于母公司單獨編制的財務報表中對附屬公司投資的會計處理。 3．本號準則替代國際會計準則第3號“合并財務報表”，但不替代該準則中對聯營企業(yè)投 資的會計處理的部分（見國際會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”）。 4．國際會計準則前言中所稱的“財務報表”一詞包括了合并財務報表。因此，合并財務報 表應根據國際會計準則編制。 5．本準則不涉及： （1）關于企業(yè)合并及其對合并的影響，包括對企業(yè)合并所產生的商譽在內的會計處理方 法（見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”）； （2）對聯營企業(yè)的會計處理方法（見國際會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”）； （3）對合營企業(yè)投資的會計處理方法（見國際會計準則第對號“合營中權益的財務報告 ”）。 定 義 6．本號準則所使用的下列術語，具有特定的含義： 控制（在本號準則中），是指具有支配一個企業(yè)的財務和經營政策，以便從其經營活動 中獲取利益的能力。 附屬公司，是指被另一個企業(yè)（稱為母公司）控制的企業(yè)。 母公司，是指擁有一個或多個附屬公司的企業(yè)。 集團，是指母公司及其所有附屬公司。 合并財務報表，是指將集團視作單個企業(yè)呈報的財務報表。 少數股權，是指附屬公司的凈經營成果和凈資產中不直接歸屬，亦不通過附屬公司間接 歸屬母公司的部分。 合并財務報表的呈報 7．除第8段所提到的母公司之外，母公司均應編制合并財務報表。 8．一個本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，不需要呈報合并財務報表。在母公司幾乎被 其他企業(yè)完全擁有的情況下，如取得少數權益所有者的同意，也不需要呈報合并財務報 表。這類母公司應說明不編制合并財務報表的理由，以及在其單獨編制的財務報表中關 于附屬公司會計處理的基礎。公布合并的財務報表的名稱和注冊辦事處也應予以揭示。 9．母公司財務報表的使用者通常關心并需要獲知集團整體的財務狀況、經營成果和財務 狀況的變動情況。合并財務報表滿足了使用者的這種需要，它以揭示單個企業(yè)的財務信 息的方式來揭示集團的財務信息，而不考慮各個經濟實體之間的法律界限。 10．一個本身完全被其他企業(yè)擁有的母公司，可以不呈報合共財務報表。因為其母公司 不一定有這樣的要求，而其他使用者的需要又完全可以通過其母公司的合并財務報表得 到滿足。在有些國家，一個幾乎被另一企業(yè)完全擁有的母公司，如已取得少數權益所有 者的同意，也可以免予呈報合并財務報表。幾乎完全擁有通常是指母公司擁有90％或以 上的表決權。 合并財務報表的范圍 11．一個提供合并財務報表的母公司應合并所有的附屬公司，不論是國外的還是國內的 ，但第13段所指的附屬公司除外。 12．合共財務報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)，但不包括由于第13段所述原因而排 除在外的附屬公司。如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數的表決數， 即可認為存在控制權，除非在特殊情況下，能清楚地表明這種所有權并不構成控制。如 符合以下條件，即使當母公司擁有另一企業(yè)半數或半數以下的表決權，也存在著控制權 。 （l）根據與其他投資者的協議，擁有半數以上的表決權； （2）根據法規(guī)或協議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務和經營政策的能力； （3）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員； （4）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數票。 13．附屬公司在下列情況下不列入合并的范圍： （1）由于收購和持有附屬公司是專門為了在近期內出售，因此控制是暫時的； （2）附屬公司長期在嚴格限制條件下經營，嚴重削弱了它向母公司轉移資金的能力。 對于這類附屬公司，應視同投資，按國際會計準則第25號“投資會計”進行核算。 14．有時，附屬公司會因其經營活動不同于集團的其他企業(yè)而被排除在合并范圍之外， 根據這些理由將其排除在外并不合理，因為對這些附屬公司進行合并，同時在合并財務 報表中對附屬公司不同的業(yè)務加以進一步的揭示，可以提供更好的信息。例如，國際會 計準則第14號“按分部報告財務信息”所要求作出的揭示，有助于說明集團內不同經營業(yè) 務的重要性。 合并的程序 15．在編制合并財務報表時，母公司及其附屬公司的財務報表采用將資產、負債、權益 、收入和費用等相同項目逐項相加的方式進行合并。為了使合并財務報表將集團視作單 個企業(yè)來提供財務信息，應采取以下步驟： （1）抵銷母公司對各個附屬公司投資的帳面金額和母公司占各個附屬公司權益中的份額 （見國際會計準則第22號“企業(yè)合并”，該準則也闡述了對合并所產生商譽的處理方法） ； （2）確定予以合并的附屬公司報告期內凈收益中的少數權益，以此調整集團的收益，以 便得出應歸屬母公司股東的凈收益； （3）確定予以合并的附屬公司凈資產中的少數權益，并在合并資產負債表中與負債和母 公司股東權益分開列示。凈資產中的少數股權包括： ①根據國際會計準則第22號“企業(yè)合并”計算的最初合并回的金額； ②在合并日以后少數股東應占權益的份額的變動。 16．將附屬公司的留存利潤分配給母公司時，母公司或附屬公司的應付稅金應根據國際 會計準則第12號“所得稅會計”進行核算。 17．集團內往來余額、集團內交易以及由此產生的未實現利潤應金額抵銷。由集團內交 易產生的未實現虧損也應報銷，除非成本不能收回。 18．集團內往來余額和集團內交易，包括銷售收入、費用和股利，應金額抵銷。由集團 內交易產生的，包括在諸如存貨和固定資產等資產的帳面金額中的未實現利潤，也應金 額抵銷。在計算資產帳面金額時扣除的，由集團內交易形成的未實現虧損也應抵銷，除 非成本不能收回。由于抵銷集團內交易形成的未實現利潤和虧損而產生的時間性差異， 應根據國際會計準則第12號“所得稅會計”進行會計處理。 19．如果用于合并的財務報表按不同的報告日編制，對于發(fā)生在這些日期與母公司財務 報表的日期之間的重大交易或其他事項的影響應進行調整。在任何情況下，報告日之間 的差距應不超過三個月。 20.在編制合并財務報表時所使用的母公司和附屬公司的財務報表，通常應按同一日期編 制。當報告日不同時，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團相同的日期編制財務 報表。在不能這樣做時，如差距不超過三個月，可以按不同的報告日編制財務報表。根 據一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。 21．編制合并財務報表，對在相似情況下相同的交易和其他事項，應采用統(tǒng)一的會計政 策。如不能采用統(tǒng)一的會計政策來編制合并財務報表，應當說明這一情況，同時應說明 在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。 22．在很多情況下，如果集團的某一成員，對類似情況下的相同交易和事項，采用了不 同于合并財務報表所采用的會計政策，其財務報表在用于編制合并財務報表時，應作適 當的調整。 23．附屬公司的經營成果，應從購買之日起并入合并財務報表。根據國際會計準則第22 號“企業(yè)合并”，購買日是指對所購買的附屬公司的控制權實際上轉移至購買者的日期。 所處置的附屬公司的經營成果，直到處置日才應包括在合共財務報表中，處置是指母公 司停止控制附屬公司的日期。處置附屬公司的收入，與其在處置日的資產扣除負債后的 帳面金額的差額，應在合并損益表中確認為處置附屬公司的利潤或損失。為確保財務報 表在各個會計期間的可比性，通常需要提供關于購買和處置附屬公司對報告日的財務狀 況，報告期經營成果的影響，以及對上期相應金額的影響的補充資料。 24．對某一企業(yè)的投資，應從該企業(yè)不再屬于附屬公司的定義范圍，并且也不成為國際 會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”所定義的聯營企業(yè)之日起、根據國際會計準則 第25號“投資會計”進行核算。 25．停止成為附屬公司之日的投資的帳面金額，應作為以后的投資成本。 26．少數股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收 益內的少數股東權益也應分別列示。 27．在予以合并的附屬公司中，少數股東應占的虧損可能超過少數股東在附屬公司中的 權益。超過的部分以及應歸屬少數股東的虧損，除了少數股東有約定義務并能夠彌補的 虧損以外，應沖減多數權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數 股東，直至以前由多數股東承擔的少數股東的虧損額已收回為止。 28．如果附屬公司擁有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股，并且為集團外部所持有，不論股利是否 已宣布發(fā)放，母公司應在調整附屬公司優(yōu)先股的股利之后，計算其利潤或虧損的份額。 在母公司單獨編制的財務報表中對附屬公司投資的會計 29．在母公司單獨編制的財務報表中，對合并財務報表已包含的附屬公司的投資，應當 采用如下其中一種方法進行處理： （1）采用國際會計準則第28號“對聯營企業(yè)投資的會計”所規(guī)定的權益法進行核算；或 （2）根據母公司關于長期投資的會計政策，以成本或重估價列示（見國際會計準則第2 5號“投資會計”）。 30．對未納入合并范圍的附屬公司的投資，在母公司單獨編制的財務報表中，應根據國 際會計準則第25號“投資會計”，視同投資進行核算。 31．在很多國家，母公司都單獨編制財務報表，以滿足法律或其他要求。 揭 示 32除第8段和第21段所要求的揭示外，還應揭示下列事項： （1）在合并財務報表中重要附屬公司的名單，包括名稱、注冊國家或居住國、所有權的 比例，以及所持表決權的比例（如果它與所有權的比例不同的話）； （2）合并財務報表中的以下事項（如適用的話）： ①附屬公司不合并的理由； ②母公司與未直接擁有或者未通過附屬公司間接擁有半數以上表決權的附屬公司之間的關 系的性質； ③直接擁有或通過附屬公司間接擁有半數以上表決權，但由于缺乏控制權而不是附屬公司 的企業(yè)的名稱； ④購買或處置附屬公司，對報告日的財務狀況、報告或經營成果以及對前期相關金額的影 響； （3）在母公司單獨編制的會計報表中，對附屬公司核算的方法的說明。 生 效 日 期 33．本號國際會計準則，對從1990年1月1日或以后開始的會計期間的財務報表生效。 　 　
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