社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和高新技術(shù)革命為傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)開拓了一個(gè)新的領(lǐng)域——人力資源會(huì)計(jì)，對(duì)人力資源的成本與價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，揭示人力資源配置的量化信息。本文擬就我國(guó)開展人力資源會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐中的幾個(gè)疑難問題談些看法。
　　　　
一、人力資源能否作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)

人力資源具有與物質(zhì)資源不同的特性。首先，作為人力資源載體的人本身具有能動(dòng)性，人力資源的效用既取決于會(huì)計(jì)主體對(duì)它的投資，也取決于會(huì)計(jì)主體的管理傾向、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)條件，更取決于個(gè)人的能力、性格、欲望、觀念、對(duì)群體的適應(yīng)性，甚至生活習(xí)性和社會(huì)境遇等；其次，它以一種無形的、潛在的形式存在著，必須通過生產(chǎn)勞動(dòng)才能體現(xiàn)出來；再次，它具有無限的、潛在的創(chuàng)造性，它的開發(fā)是無止境的。正因?yàn)槿绱耍L(zhǎng)期以來，人們只將物質(zhì)資源作為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，而將人力資源排除在會(huì)計(jì)資產(chǎn)之外，僅以工資形式來片面地表現(xiàn)人力資源的價(jià)值，將其列為當(dāng)期費(fèi)用處理。

但是，我們也應(yīng)該看到人力資源與物質(zhì)資源的共性所在，人力資源也和物質(zhì)資源一樣具有資產(chǎn)的屬性。根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的界定，資產(chǎn)必須具有三個(gè)屬性：（１）必須是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，具有未來服務(wù)潛力；（２）屬于企業(yè)所擁有和控制；（３）可以用貨幣計(jì)量其價(jià)值。人力資源可否定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)，需要從這三個(gè)方面來分析、鑒別其是否符合這三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

首先，從企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟(jì)效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動(dòng)能力資源，作為人力資源載體的人其本身并不是會(huì)計(jì)資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益服務(wù)能力的潛力，這種潛力的價(jià)值就是資產(chǎn)。不過，這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強(qiáng)體現(xiàn)出來的。所以，作為資產(chǎn)處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經(jīng)濟(jì)效益的服務(wù)能力和潛力所付出的人力資源投資構(gòu)成的會(huì)計(jì)資產(chǎn)。由于這種人力資源投資是在作為人力資源載體的人身上發(fā)生的，所以人只是會(huì)計(jì)資產(chǎn)的一種表現(xiàn)形式，僅能稱之為“名義資產(chǎn)”，只不過這種名義資產(chǎn)與實(shí)質(zhì)上由投資構(gòu)成的會(huì)計(jì)的真實(shí)資產(chǎn)不能截然分開，才用“人力資產(chǎn)”這一術(shù)語而已。以人為載體的人力資源與勞動(dòng)工具、勞動(dòng)對(duì)象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值，帶來經(jīng)濟(jì)收益，無疑是企業(yè)的一項(xiàng)具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源，是符合資產(chǎn)的第一項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

其次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但是，當(dāng)某一勞動(dòng)者被企業(yè)聘用時(shí)，該項(xiàng)人力資源即被企業(yè)所擁有和控制。因?yàn)閯趧?dòng)者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動(dòng)者支付工資等費(fèi)用，這實(shí)質(zhì)上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。對(duì)比，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的某些實(shí)物資產(chǎn)，如融資租入固定資產(chǎn)，雖非企業(yè)所有，但也列為企業(yè)會(huì)計(jì)資產(chǎn)處理，其價(jià)值計(jì)入企業(yè)固定資產(chǎn)總值之中，相比之下，人力資源也是符合資產(chǎn)的第二項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

再次，目前傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中對(duì)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量仍存有許多主觀成分，如存貸的計(jì)價(jià)，折舊的計(jì)算，商譽(yù)的確認(rèn)等，若在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)較成熟的計(jì)量基礎(chǔ)之上，采用一定的技術(shù)方法來計(jì)量人力資源的成本與價(jià)值，其計(jì)量的客觀程度并不亞于對(duì)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，況且企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、工資及福利費(fèi)等各項(xiàng)支出本身就是以貨幣形式反映的?？梢姡肆Y源也是符合資產(chǎn)的第三項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源的預(yù)期投資，是可以取得預(yù)期收益的權(quán)力，是企業(yè)可以控制和使用的，顯然可以定義為會(huì)計(jì)資產(chǎn)。

　　　　
二、人力資源如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量可以從兩個(gè)方面去進(jìn)行，一是從人力資源投入的角度來確認(rèn)與計(jì)量為獲得人力資源的預(yù)期收益而發(fā)生的實(shí)際支出，即人力資源成本；二是從人力資源產(chǎn)出的角度來確認(rèn)與計(jì)量人力資源為企業(yè)創(chuàng)造多少經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即人力資源價(jià)值。

　　　　
（一）人力資源成本的確認(rèn)與計(jì)量
人力資源成本應(yīng)該包括四個(gè)要素：（１）人力資源取得成本。包括招聘成本、選拔成本、錄用成本、調(diào)動(dòng)成本等；（２）人力資源發(fā)展成本。包括在職教育成本、崗位培訓(xùn)成本、專業(yè)定向成本、被培訓(xùn)人員誤工損失等；（３）人力資源保持成本。包括工資及福利費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、安全設(shè)施成本、組織活動(dòng)費(fèi)等；（４）人力資源離職成本。包括離退休金、職位空缺成本等。人力資源成本的計(jì)量可以根據(jù)不同行業(yè)、不同企業(yè)的實(shí)際情況采用以下三種方法：
１．原始成本法。即根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)原則，將人力資源的取得、保持、發(fā)展和離職等所需要的實(shí)際支出資本化的方法。適用于力圖收回人力資源原始投資的一般性企業(yè)。
２．重置成本法。即假設(shè)在當(dāng)前物價(jià)條件下，將重新取得、保持、發(fā)展人力資源所需要的全部支出資本化的方法。適用于在物價(jià)變動(dòng)情況下，注重使人力資源保值增值的企業(yè)。
３．機(jī)會(huì)成本法。即以職工離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源的計(jì)價(jià)依據(jù)的方法。適用于知識(shí)和技術(shù)密集性企業(yè)。
　　　　
（二）人力資源價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量
人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值包括兩個(gè)部分，一部分是被償價(jià)值，即支付給勞動(dòng)者用以補(bǔ)償其腦力和體力勞動(dòng)的耗費(fèi)，維持其勞動(dòng)能力的部分，具體表現(xiàn)為工資、福利費(fèi)等形式；另一部分是新增價(jià)值，即人力資源在勞動(dòng)中為企業(yè)和社會(huì)帶來的利益，具體表現(xiàn)為稅金、利潤(rùn)等形式。人力資源價(jià)值的計(jì)量主要可以根據(jù)不同情況分別采用以下幾種方法：
１．工資報(bào)酬折現(xiàn)法。將預(yù)計(jì)的職工有效服務(wù)期間的全部工資報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折為現(xiàn)值，作為人力資源的價(jià)值。適用于工資制度相對(duì)穩(wěn)定、合理的一般性企業(yè)。
２．商譽(yù)評(píng)價(jià)法。把企業(yè)過去若干年的超過本行業(yè)正常盈利的部分作為商譽(yù)，乘以人力資源的投資率，求出積數(shù)，作為人力資源的價(jià)值。適用于人力資源所創(chuàng)商譽(yù)占一定比重的企業(yè)。
３．企業(yè)未來收益法。將企業(yè)未來收益中視為人力資源投資獲得的部分作為人力資源價(jià)值。適用于人力資源投資占一定比重的企業(yè)。
４．指數(shù)法。以一定時(shí)期內(nèi)人力資源價(jià)值的變化情況為依據(jù)，確立一個(gè)人力資源價(jià)值發(fā)展指數(shù)，據(jù)以推算以后年度的人力資源價(jià)值。適用于注重人力資源培養(yǎng)和人力資源價(jià)值增值的技術(shù)和知識(shí)密集型企業(yè)。
５．隨機(jī)報(bào)償評(píng)價(jià)模式。以人的生產(chǎn)能力、提升性、轉(zhuǎn)移性等未來服務(wù)的動(dòng)態(tài)為概率，依據(jù)企業(yè)所得到的這種服務(wù)報(bào)償?shù)碾S機(jī)過程來計(jì)量人力資源的價(jià)值。
以上諸法均為貨幣性價(jià)值模式，對(duì)于貨幣指標(biāo)無法反映的人的行為、習(xí)性、適應(yīng)能力、與群體的配合習(xí)慣等，還可用非貨幣性價(jià)值模式揭示，如評(píng)價(jià)法、技能一覽表法、可塑性評(píng)估表法等。
　　　　
三、我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)的必要與可能

人力資源會(huì)計(jì)盡管在理論上還難以盡善盡美，在實(shí)踐上還有待探索，但作為我國(guó)人事制度改革與會(huì)計(jì)改革融合的交叉點(diǎn)，筆者認(rèn)為有其建立的必要與可能。

首先，人力資源會(huì)計(jì)可以為國(guó)家提供各企業(yè)人力資源開發(fā)和利用情況的量化信息，便于國(guó)家通過宏觀調(diào)控來發(fā)揮我國(guó)人力資源的優(yōu)勢(shì)，建立起適應(yīng)市場(chǎng)機(jī)制的人力資源優(yōu)化配置的新格局。

其次，科技的迅猛發(fā)展要求企業(yè)由勞動(dòng)密集型向知識(shí)與技術(shù)密集型發(fā)展，人力資源投資總額也日趨增長(zhǎng)，因此需要人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行核算。

其三，效益的競(jìng)爭(zhēng)，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)鍵在于人才的競(jìng)爭(zhēng)，現(xiàn)代企業(yè)之間的人才爭(zhēng)奪戰(zhàn)也需要人力資源會(huì)計(jì)揭示人力資源成本與價(jià)值的信息。

其四，聯(lián)合國(guó)人力資源委員會(huì)正致力于各國(guó)人力資源情況的統(tǒng)計(jì)，要求參加國(guó)編報(bào)人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表；許多涉外企業(yè)和涉外活動(dòng)都考慮到中國(guó)勞動(dòng)力豐富和廉價(jià)的因素，故而我們也應(yīng)進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)核算，求得合理公正的人力資源成本與價(jià)值。

在我國(guó)建立人力資源會(huì)計(jì)可能還會(huì)存在許多困難，不過，我們可以選擇以人力資源為主要資源的行業(yè)先行試點(diǎn)，如高科技企業(yè)、咨詢公司、體育俱樂部、高校師資管理等，進(jìn)而逐步總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，提高認(rèn)識(shí)，日臻完善，再全面推廣。

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