在中國，大家較耳熟能詳?shù)娜帐焦芾?，莫過于以“精益生產(chǎn)”(JustInTime：JIT)為代表的豐田生產(chǎn)管理體系。然而，實際上在日本國內(nèi)及歐美各國，日本創(chuàng)始的管理會計制度——“目標(biāo)成本管理”（targetcostmanagement）所受到的重視并不亞于JIT，近年來更有日益重要的趨勢，甚而有超越JIT的說法；那是因JIT僅為生產(chǎn)階段之一的生產(chǎn)管理制度，而目標(biāo)成本管理則是進(jìn)入生產(chǎn)階段前的各階段降低成本與利潤管理的綜合性經(jīng)營管理制度。

　　筆者通過清華經(jīng)管學(xué)院李志文教授的成本管理的理論學(xué)習(xí)，以及在中國一家自主品牌的汽車企業(yè)管理咨詢實踐，把對目標(biāo)成本管理的應(yīng)用心得和方法與大家共享，共同討論，希望為中國民族汽車企業(yè)的更好發(fā)展貢獻(xiàn)一點力量。

　　實施目標(biāo)成本管理的意義

　　第一、當(dāng)前中國汽車行業(yè)面臨日益激烈的競爭，這要求汽車廠商降低和控制產(chǎn)品開發(fā)成本和制造成本。激烈的競爭主要表現(xiàn)為以下三個方面：

　　首先，廠家擴(kuò)產(chǎn)相對過熱，產(chǎn)能相對過剩，市場競爭激烈。發(fā)改委統(tǒng)計，2006年初整車生產(chǎn)能力達(dá)到800萬輛，加上在建的220萬輛，年內(nèi)產(chǎn)能將突破1000萬輛，但準(zhǔn)備投資的規(guī)模還有1000萬輛。2005年畢馬威發(fā)布報告指出，目前全球汽車產(chǎn)業(yè)產(chǎn)能過剩水平約為25%。

　　其次，汽車產(chǎn)品的生命周期縮短。汽車市場競爭激烈，顧客的需求越來越個性化和多樣化，汽車產(chǎn)品的生命周期不斷縮短，由過去的10年縮短到目前的4-5年，產(chǎn)品收益期縮短，公司推出新產(chǎn)品的速度越快，就能先于競爭對手替換現(xiàn)有產(chǎn)品和占領(lǐng)市場。

　　最后，新車上市的時間不斷縮短。汽車企業(yè)在如何縮短產(chǎn)品開發(fā)周期上面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，信息技術(shù)的應(yīng)用和協(xié)同開發(fā)等精益產(chǎn)品開發(fā)思想方法的應(yīng)用，汽車產(chǎn)品開發(fā)周期不斷縮短，行業(yè)的平均水平由過去的36個月縮短為24個月，產(chǎn)品價格相對產(chǎn)品成本不斷下降，產(chǎn)品毛利率下降。

　　第二、傳統(tǒng)的成本管理面臨越來越大的壓力和挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的成本管理方式主要體現(xiàn)為生產(chǎn)過程中的成本控制，即一個新產(chǎn)品，首先是設(shè)計圖紙，然后進(jìn)行生產(chǎn)，在生產(chǎn)過程中通過提高生產(chǎn)效率、降低采購成本等各種手段來達(dá)到降低成本、進(jìn)行成本管理的目的。傳統(tǒng)的成本管理更多的是對生產(chǎn)過程和生產(chǎn)結(jié)果的核算。

　　由于產(chǎn)品成本的80％在策劃設(shè)計階段幾乎都已確定，因此，若等產(chǎn)品設(shè)計制造完成后再從事改善，不但可能需花費額外的成本，且降低成本的空間有限，尤其在自動化已趨普及的今日，進(jìn)入制造階段后，可改善的空間與成果更是受到限制。

　　第三、在產(chǎn)品規(guī)劃設(shè)計階段實施目標(biāo)成本管理的意義。這里主要談以下四點：

　　1、有利于企業(yè)競爭。中國汽車市場不斷出現(xiàn)的降價風(fēng)潮，利潤被市場一層層剝離，價格競爭實質(zhì)演化為成本的競爭，因此，各個汽車企業(yè)需要不斷降低成本，為消費者提供價廉物美的產(chǎn)品。

　　2、有效控制產(chǎn)品成本。由于約80%的產(chǎn)品成本在規(guī)劃設(shè)計階段幾乎都已確定，因此有效的成本控制應(yīng)發(fā)生在產(chǎn)品規(guī)劃與設(shè)計階段，從而在源頭上對產(chǎn)品成本進(jìn)行控制。

　　3、是產(chǎn)品開發(fā)流程的重要內(nèi)容。在產(chǎn)品開發(fā)流程程中，實施目標(biāo)成本管理是產(chǎn)品開發(fā)管理工作中不可缺少的重要內(nèi)容，必須通過各項管理活動來保證目標(biāo)成本達(dá)成。

　　4、學(xué)習(xí)和借鑒先進(jìn)汽車公司經(jīng)驗。許多汽車公司，例如：豐田汽車、日產(chǎn)汽車、通用汽車、福特，在規(guī)劃設(shè)計階段對成本進(jìn)行了有效的管理和控制，經(jīng)驗值得學(xué)習(xí)和借鑒。

　　豐田公司目標(biāo)成本管理模式介紹

　　根據(jù)豐田公司的定義，目標(biāo)成本管理是從新產(chǎn)品的基本構(gòu)想立案至生產(chǎn)開始階段，為降低成本及確保利潤而實行的各種管理活動。英文主要為targetcosting或targetcostmanagement，翻譯成中文為目標(biāo)成本管理或成本企劃。

　　目標(biāo)成本管理起源于20世紀(jì)60年代初期豐田新產(chǎn)品開發(fā)和產(chǎn)品更新?lián)Q代之中。第一次世界石油危機(jī)之后，由于日本汽車公司采用目標(biāo)成本管理有效解決成本降低問題，以物美價廉的產(chǎn)品占領(lǐng)市場，成為市場競爭的勝利者。目標(biāo)成本管理是日本汽車公司成本管理模式的核心和精華，以汽車工業(yè)為先導(dǎo)，目標(biāo)成本管理在日本許多行業(yè)中得以推廣、發(fā)展，日本豐田、日產(chǎn)、松下、日立、東芝、夏普、佳能、卡西歐等皆已采用目標(biāo)成本管理，歐美通用汽車和福特也已導(dǎo)入成本成本管理。

　　目標(biāo)成本管理體現(xiàn)的管理思想：成本是管理決策的結(jié)果（Costsdonotjusthappen,theyaretheresultsofmanagementdecisions），對于汽車企業(yè)來說，成本控制不是始于生產(chǎn)，而是始于新產(chǎn)品策劃設(shè)計階段。

　　豐田公司的目標(biāo)成本管理主要步驟和活動：

　　1）在新產(chǎn)品規(guī)劃中確定目標(biāo)售價。

　　豐田汽車的全新改款通常每4年實施一次，目標(biāo)成本管理于新型車上市前3年左右即正式展開，目標(biāo)售價作成新型車開發(fā)提案中的主要內(nèi)容之一。

　　每一車種(如：Corolla、Camry等)設(shè)一負(fù)責(zé)新車開發(fā)的主任工程師，負(fù)責(zé)產(chǎn)品目標(biāo)成本的達(dá)成，組成一跨職能的開發(fā)團(tuán)隊共同開展兩年多的目標(biāo)成本管理，團(tuán)隊成員包括來自設(shè)計、生產(chǎn)技術(shù)、采購、業(yè)務(wù)、生管、會計等部門的人員。

　　經(jīng)由與業(yè)務(wù)部門充分討論（考慮市場動向、競爭車種情況、新車型所增加新機(jī)能的價值等）后制訂目標(biāo)售價及預(yù)計銷量，目標(biāo)售價不僅要參考當(dāng)時的汽車價格水平和競爭對手同類產(chǎn)品的價格，而且還要預(yù)測到新產(chǎn)品投放市場時市場上產(chǎn)品價格變化和競爭對手在價格上可能發(fā)生的變化。

　　2）對照目標(biāo)利潤和估計成本確定成本管理目標(biāo)。

　　參考豐田公司長期的利潤率目標(biāo)來決定目標(biāo)利潤率，再將目標(biāo)銷售價格減去目標(biāo)利潤即得目標(biāo)成本（targetcost）。透過累計法計算出估計成本（estimatedcost），即在現(xiàn)有技術(shù)、管理水平下，不積極從事降低成本活動下會產(chǎn)生的成本在開發(fā)新車時不可能全部都會變更，故為有效的估計成本，則以現(xiàn)有車型的成本加減變更部分的成本差額來予以算出目標(biāo)成本與估計成本的差額為成本管理目標(biāo)，即透過設(shè)計活動所需降低的成本目標(biāo)值。

　　3）運用不同分類方式將成本管理目標(biāo)分配到設(shè)計部門和零部件。

　　將成本管理目標(biāo)細(xì)分，按車子的構(gòu)造、機(jī)能分別分配給負(fù)責(zé)設(shè)計的各個設(shè)計部，設(shè)計部為便于掌握目標(biāo)達(dá)成活動及達(dá)成情況，將成本管理目標(biāo)更進(jìn)一步地按零件別予以細(xì)分。除按功能類別分類，并按成本費用類別(材料費、購買零件費、制造費等)區(qū)分成本。

　　并不是各設(shè)計部一律均降低多少百分比，而是由主任工程師根據(jù)以往的實績、經(jīng)驗及合理根據(jù)等，與各設(shè)計部進(jìn)行數(shù)次協(xié)調(diào)討論后才予以決定。

　　負(fù)責(zé)目標(biāo)成本管理的人員都是有著豐富實踐經(jīng)驗的專家，他們從事成本管理之前，通常要在設(shè)計、工程、采購、生產(chǎn)、銷售等部門工作，具備豐富的一線工作經(jīng)驗。

　　4）產(chǎn)品設(shè)計和VE活動中落實成本目標(biāo)達(dá)成。

　　成本企劃目標(biāo)細(xì)分至各設(shè)計部后，各設(shè)計部即開始從事設(shè)計及VE（valueengineering，即價值工程學(xué)，是指通過分析調(diào)查產(chǎn)品的機(jī)能與價格，用最少的成本支出達(dá)到最合適的產(chǎn)品功能的產(chǎn)品開發(fā)的科學(xué)方法）活動。對設(shè)計部門來說，其目標(biāo)不僅是要設(shè)計出符合顧客需求并具良好品質(zhì)及機(jī)能的產(chǎn)品，且同時必須達(dá)成其成本目標(biāo)。至于中間過程是要通過降低多少材料費、加工費等來達(dá)成目標(biāo)，則由各設(shè)計部視其創(chuàng)意工作而定。設(shè)計部門根據(jù)零件目標(biāo)成本及其他相關(guān)部門提供的資訊制成“試作圖”，再根據(jù)試作圖實際試作。

　　豐田與成本管理有關(guān)的主要有財務(wù)部內(nèi)的成本管理課及技術(shù)部內(nèi)的成本企劃課，前者為制定目標(biāo)利潤、估計自制零件的價格，是負(fù)責(zé)全面財務(wù)預(yù)算控制的部門；后者則是負(fù)責(zé)成本預(yù)估、確認(rèn)設(shè)計部門目標(biāo)達(dá)成活動的情形、為負(fù)責(zé)VE活動的部門。成本企劃課針對試作出的車子估計其成本，若估計出的成本與目標(biāo)成本間仍有差距、未達(dá)目標(biāo)成本，則各部門協(xié)力實施VE檢討，依照檢討結(jié)果對試作圖加以修正；再根據(jù)試作圖實際試作、估計其成本、未達(dá)目標(biāo)成本則再實施VE、修改試作圖。（通常反復(fù)3次）

　　5）生產(chǎn)準(zhǔn)備及進(jìn)入量產(chǎn)執(zhí)行目標(biāo)成本和制訂新基準(zhǔn)成本。

　　進(jìn)入生產(chǎn)準(zhǔn)備階段，采購部門開始進(jìn)行外購零件的價格交涉，并根據(jù)正式圖進(jìn)行最終試作，成本企劃課執(zhí)行最后成本估計以確認(rèn)已達(dá)目標(biāo)成本。目標(biāo)成本確認(rèn)達(dá)成，產(chǎn)品方能進(jìn)入量產(chǎn)。約進(jìn)入量產(chǎn)階段3個月后，檢視目標(biāo)成本的實際達(dá)成狀況，進(jìn)行成本企劃實績的評估，至此，新車型的成本管理活動正式結(jié)束。

　　達(dá)成的目標(biāo)成本是制造階段的基準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)，達(dá)成的目標(biāo)成本成為估計下一代新車型成本的起點。

　　目標(biāo)成本管理的優(yōu)勢和劣勢：

　　優(yōu)勢：市場導(dǎo)向與公司利益計劃結(jié)合；在策劃設(shè)計階段就對成本加以管理；分配成本降低目標(biāo)到部門，責(zé)任明確；不同職能部門的人共同參與配合。

　　劣勢：設(shè)計人員壓力過大；公司內(nèi)各部門之間協(xié)調(diào)增多；實施過度可能導(dǎo)致供應(yīng)商疲憊。

　　中國汽車行業(yè)競爭日益激烈、自動化日趨普及、進(jìn)入制造階段后成本可改善的空間日愈受限的環(huán)境下，目標(biāo)成本管理所具有的優(yōu)勢就非常值得中國汽車企業(yè)學(xué)習(xí)和借鑒，中國汽車企業(yè)應(yīng)建立適合自身發(fā)展的科學(xué)的成本管理模式，迅速地降低成本，應(yīng)對瞬息萬變的競爭市場。

　　國內(nèi)自主品牌汽車企業(yè)A公司的成本管理現(xiàn)狀

　　A公司歷經(jīng)四十多年的發(fā)展，特別是在1990年以后保持高速成長，A公司成為國內(nèi)領(lǐng)先的商用車和MPV制造企業(yè)。2005年A公司在中國汽車企業(yè)排名第9名，其中輕型卡車排名穩(wěn)定第二名，MPV國內(nèi)銷量前三名，客車底盤連續(xù)11年行業(yè)排名第一。A公司的技術(shù)中心是整個公司技術(shù)開發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新的主體，擁有輝煌業(yè)績：國家認(rèn)定的企業(yè)技術(shù)中心；博士后流動站；擁有專利32項；承擔(dān)國家火炬計劃項目4項，“863”計劃項目2項；科技成果獲獎10項。

　　可以說A公司的發(fā)展高速度和產(chǎn)品研發(fā)與技術(shù)創(chuàng)新方面是有目共睹的，但其在產(chǎn)品競爭和產(chǎn)品成本管理方面也出現(xiàn)了以下主要問題和困惑：

　　1、市場需求和配置需求不清，導(dǎo)致成本工作管理難以開展

　　2、沒有科學(xué)規(guī)范的流程確定目標(biāo)成本和分解目標(biāo)成本

　　3、產(chǎn)品開發(fā)中的成本責(zé)任主體不明確，設(shè)計人員成本壓力不足

　　4、產(chǎn)品開發(fā)過程中對供應(yīng)商成本的管理尚不夠深入和細(xì)致，對供應(yīng)商具體制造成本的信息掌握不全

　　A公司目標(biāo)成本管理建議方案

　　通過對豐田公司目標(biāo)成本管理的不斷研究，結(jié)合A公司的企業(yè)實際狀況，在調(diào)整完成A公司研發(fā)組織設(shè)計，產(chǎn)品規(guī)劃和產(chǎn)品開發(fā)流程設(shè)計基礎(chǔ)上，與A公司相關(guān)成本管理人員不斷溝通研討后，經(jīng)過一個多月的時間，制定出適合A公司的目標(biāo)成本管理方案。方案主要包括以下三部分內(nèi)容：

　　第一、A公司的目標(biāo)成本管理的階段劃分和主要活動：

　　1、規(guī)劃階段。本階段主要活動包括預(yù)測產(chǎn)品的目標(biāo)價格和預(yù)計銷量；預(yù)定產(chǎn)品利潤指標(biāo)；獲得產(chǎn)品的目標(biāo)成本。

　　2、策劃階段。本階段主要活動包括在做出產(chǎn)品VTS表后，估計各總成成本，獲得產(chǎn)品估計成本；估計成本減去目標(biāo)成本，可獲得成本管理目標(biāo)值；簽訂合同時產(chǎn)品成本有＋5％偏差。

　　3、設(shè)計階段。本階段主要活動包括在做出產(chǎn)品SSTS表后，估計各零部件成本；將成本管理目標(biāo)分解并下發(fā)給設(shè)計部門；各設(shè)計部即開始從事設(shè)計及VE活動，落實目標(biāo)成本；制定零部件采購策略和采購計劃。

　　4、驗證階段。本階段主要活動包括對試制車成本測算，若測算出的成本與目標(biāo)成本間仍有差距、未達(dá)目標(biāo)成本，則協(xié)力實施部分設(shè)計和VE，依照修正結(jié)果對試作圖加以修正，保證量產(chǎn)時達(dá)成目標(biāo)成本；根據(jù)成本作性能優(yōu)化。

　　5、量產(chǎn)準(zhǔn)備階段。本階段主要活動包括確認(rèn)已達(dá)目標(biāo)成本后根據(jù)試行圖進(jìn)行最終試作，采購部門開始進(jìn)行采購，執(zhí)行和檢查目標(biāo)成本的實際達(dá)成情況；對成本管理進(jìn)行總結(jié)和評估，總結(jié)的成本數(shù)據(jù)作為制造階段的基準(zhǔn)成本。

　　第二、產(chǎn)品規(guī)劃團(tuán)隊和產(chǎn)品開發(fā)團(tuán)隊成員的組成，產(chǎn)品成本的分解明細(xì)，以及目標(biāo)成本管理的產(chǎn)品成本對應(yīng)項。目標(biāo)成本管理不是也不應(yīng)該對所有的成本項都進(jìn)行管理，在A公司主要是制造成本。

　　第三、各階段成員的成本管理職責(zé)。在描述A公司各階段的流程后，明確規(guī)定團(tuán)隊成員的成本管理職責(zé)。

　　1、規(guī)劃階段

　　營銷代表職責(zé)：目標(biāo)細(xì)分市場中現(xiàn)有競爭對手產(chǎn)品價格/成本分析；預(yù)測新產(chǎn)品投放市場時競爭對手產(chǎn)品所處的生命周期階段，以及在價格/成本上的變化；預(yù)測未來市場上的新產(chǎn)品目標(biāo)售價和銷量。

　　財務(wù)代表職責(zé)：根據(jù)公司提出的利潤要求，確定新產(chǎn)品的利潤率和目標(biāo)利潤等指標(biāo)；確定新產(chǎn)品目標(biāo)成本；進(jìn)行新產(chǎn)品項目經(jīng)濟(jì)可行性分析；編制新產(chǎn)品項目預(yù)算。

　　采購代表職責(zé)：收集競爭對手產(chǎn)品采購情報信息；制訂新產(chǎn)品采購策略；提供新產(chǎn)品主要配置的采購成本數(shù)據(jù)。

　　技術(shù)代表職責(zé)：分析競爭者技術(shù)發(fā)展趨勢，預(yù)測新產(chǎn)品開發(fā)的技術(shù)要求；符合整車性能的主要配置說明，新配置增加的價值；預(yù)測新產(chǎn)品開發(fā)周期。

　　2、策劃階段

　　成本代表職責(zé)：組織開發(fā)經(jīng)理和工藝代表估計變動總成件成本；計算新產(chǎn)品估計成本和成本管理目標(biāo)值；審查估計成本的合理性。

　　財務(wù)代表職責(zé)：自制總成件的成本估計；進(jìn)行新產(chǎn)品項目經(jīng)濟(jì)可行性分析；編制新產(chǎn)品項目預(yù)算。

　　采購代表職責(zé)：外購總成件成本估計；初步制訂新產(chǎn)品采購計劃。

　　技術(shù)代表職責(zé)：做出產(chǎn)品VTS表；負(fù)責(zé)估計變動總成件成本。

　　3、設(shè)計階段

　　成本代表職責(zé)：組織開發(fā)經(jīng)理和工藝代表估計變動零部件成本；審查估計成本的合理性，編制新產(chǎn)品估計成本明細(xì)表；組織分析產(chǎn)品成本和功能，將成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本分解到零部件；跟蹤和監(jiān)督成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本在設(shè)計活動中落實。

　　財務(wù)代表職責(zé)：自制零部件的成本估計；項目研發(fā)費用帳套建立和統(tǒng)計；項目核算、財務(wù)評估。

　　采購代表職責(zé)：外購零部件成本估計；將外購零部件的目標(biāo)成本和（或）設(shè)計告知供應(yīng)商，協(xié)力供應(yīng)商達(dá)成目標(biāo)成本；制訂新產(chǎn)品采購計劃。

　　技術(shù)代表職責(zé)：做出產(chǎn)品SSTS表；負(fù)責(zé)估計變動零部件成本；將成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本分解落實到設(shè)計部門和設(shè)計人員；負(fù)責(zé)設(shè)計活動中達(dá)成成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本。

　　4、驗證階段

　　成本代表職責(zé)：組織開發(fā)經(jīng)理、采購代表、工藝代表對試制車估計成本；比較試制車估計成本與目標(biāo)成本，分析差距原因；平衡各零部件的成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本，跟蹤和監(jiān)督對部分設(shè)計進(jìn)行重新設(shè)計和VE活動的目標(biāo)成本達(dá)成。

　　財務(wù)代表職責(zé)：項目研發(fā)費用統(tǒng)計；項目核算、財務(wù)評估。

　　采購代表職責(zé)：參與試制車估計成本，從采購方面分析試制車估計成本和目標(biāo)成本差距原因；對部分外購件進(jìn)行重新談判，協(xié)力供應(yīng)商達(dá)成目標(biāo)成本。

　　技術(shù)代表職責(zé)：試制車估計成本，從設(shè)計、制造工藝方面分析試制車估計成本和目標(biāo)成本差距原因；組織對部分設(shè)計進(jìn)行重新設(shè)計和VE活動，達(dá)成成本管理目標(biāo)值和目標(biāo)成本。

　　5、量產(chǎn)準(zhǔn)備階段

　　成本代表職責(zé)：組織開發(fā)經(jīng)理、采購代表、工藝代表對試作車估計成本，確認(rèn)達(dá)成目標(biāo)成本；組織對項目的成本管理進(jìn)行總結(jié)和評估，總結(jié)的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)作為制造階段的基準(zhǔn)成本。

　　財務(wù)代表職責(zé)：項目研發(fā)費用總結(jié)；項目核算、財務(wù)評估，為上市定價做準(zhǔn)備。

　　采購代表職責(zé)：參與試作車的成本估計；總結(jié)外購件成本數(shù)據(jù)；正式進(jìn)行零部件采購，確定采購價格。

　　技術(shù)代表職責(zé)：參與試作車的成本估計。

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