終結(jié)審計與審計報告
第十五章　終結(jié)審計與審計報告

第一節(jié)　審計報告編制前的工作
　　一、編制審計差異調(diào)整表和試算平衡表
　?。ㄒ唬┚幹茖徲嫴町愓{(diào)整表
　?。?）審計差異及分類
　　即被審計單位的會計處理方法與有關會計制度不一致。 　　　　　　　　　　　　
　?。?）編制審計差異調(diào)整表
　?、僖罂忌鷷钪?。調(diào)整分錄匯總表、重分類分錄匯總表、未調(diào)整不符事項匯總表。（格式見教材，練習可用2000年的考題）
　?、诳忌獣^(qū)別核算誤差中哪些不符事項建議被審計單位調(diào)整，哪些不建議調(diào)整。
　　
　　要注意的是：被審計單位上年度已經(jīng)結(jié)賬并據(jù)此編制了會計報表，注冊會計師審計一般是針對上年度會計報表進行審計，因此在對上年度業(yè)務的核算誤差和重分類誤差的處理時，注冊會計師的調(diào)整和企業(yè)調(diào)賬是不一樣的。
　　1．注冊會計師的主要是調(diào)表。在注冊會計師眼中，其審計的報表是未結(jié)賬的，所以是多計什么，在做調(diào)整時就減少什么，反之亦然。注冊會計師按此要求建議被審計單位調(diào)整會計報表，至于被審計單位如何去調(diào)賬，在本次審計時，注冊會計師一般不會去關心。
　　2．被審計單位的調(diào)賬。被審計單位根據(jù)注冊會計師的調(diào)整建議完成了對會計報表的調(diào)整后，企業(yè)還要調(diào)賬。由于上年企業(yè)會計賬簿已經(jīng)結(jié)賬，對于非重大項目可按注冊會計師調(diào)表原則進行，直接在下年度賬簿中調(diào)整，但對有重大影響的業(yè)務不能采用上述原則，否則會嚴重影響下一年賬簿對該項目的不恰當反映，因此凡涉及利潤表要素的項目，企業(yè)應通過“以前年度損益調(diào)整”調(diào)整。
　　例：有關誤差調(diào)整幾乎是每年必考內(nèi)容，在掌握調(diào)整分錄的同時，考生可參考2000年試題學會試算平衡表的填制方法。下面用兩個較簡單的例子說明其調(diào)整的區(qū)別，請大家舉一反三，認真思考，如對上上年度的業(yè)務如何追溯調(diào)整等。
事項（2004年審計2003年的會計報表） 審計差異 ＣＰＡ的建議調(diào)整分錄（在03年報表中調(diào)整） 　企業(yè)調(diào)整分錄（在04年的賬簿中調(diào)整）
　　不重大 　　重大
1．上年少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本。 核算誤差 借：主營業(yè)務成本
　　貸：存貨 借：主營業(yè)務成本
　　貸：庫存商品 借：以前年度損益調(diào)　　貸：庫存商品
2．上年將營業(yè)外收入計入其他業(yè)務收入 重分類誤差 借：其他業(yè)務收入
　　貸：營業(yè)外收入 　　不調(diào)整 　　不調(diào)整
　　例1：上年末未經(jīng)審計的資產(chǎn)負債表反應的預付賬款項目為借方余額600萬元，其明細組成列示如下：
預付賬款──a公司 400萬元
預付賬款──b公司 187萬元
預付賬款──c公司 5萬元
預付賬款──d公司 -2萬元
預付賬款──e公司 10萬元
合計 600萬元
　　其中對Ｃ公司的5萬元系上年2月為采購C公司產(chǎn)品所預付，事后獲悉Ｃ公司因轉(zhuǎn)產(chǎn)已不能再提供該產(chǎn)品。（賬齡1年(含1年，以下類推)以內(nèi)的，按其余額的10％計提壞賬準備。）
　　注冊會計師的調(diào)整建議如下：
　?、賹︻A付賬款的貸方明細余額，注冊會計師應提請Y公司作如下報表重分類調(diào)整：
　　借：預付賬款-d公司　　2
　　　　貸：應付賬款-d公司　　2
　?、趯σ褵o望再收到貨物的預付賬款，根據(jù)《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，注冊會計師應提請Y公司作如下審計調(diào)整分錄：
　　借：其他應收款-c公司　　5
　　　　貸：預付賬款-c公司　　5
　?、弁瑫r，按照Ｙ公司計提壞賬準備的會計注冊作如下審計調(diào)整分錄：
　　借：管理費用-計提的壞賬準備0.5(5×10％)
　　　　貸：其他應收款-壞賬準備0.5(5×10％)
　　例2：上年11月30日，Ｙ公司清理資產(chǎn)、負債，發(fā)現(xiàn)存在無法支付應付賬款100萬元的情形。公司作了借記“應付賬款”100萬元、貸記“營業(yè)外收入-無法支付的應付款項”100萬元的會計處理。
　　注冊會計師的調(diào)整建議如下：
　　對確實無法支付的應付賬款的會計處理問題，根據(jù)《企業(yè)會計制度》規(guī)定，直接轉(zhuǎn)入資本公積，注冊會計師應提請公司作如下調(diào)整分錄：
　　借：營業(yè)外收入-無法支付的應付款項 100
　　　　貸：資本公積-其他資本公積 100
　?。ǘ┚幹圃囁闫胶獗?
　　調(diào)整分錄匯總表和重分類分錄匯總表編制完成后，再據(jù)以編制資產(chǎn)負債表試算平衡表工作底稿和利潤及利潤分配表試算平衡表工作底稿。注冊會計師認可的會計報表最終反映的數(shù)額應以試算平衡表調(diào)整后數(shù)額為準。兩種試算平衡表格式要清楚。
　　二、獲取管理當局聲明書
　　1．了解概念、作用
　　概念：被審計單位管理當局聲明書是被審計單位管理當局在審計期間向注冊會計師提供的各種重要口頭聲明的書面陳述。被審計單位管理當局聲明書（一般由注冊會計師準備好內(nèi)容），應由被審計單位的高層管理人員（一般是總經(jīng)理和財務總監(jiān)）簽名后送交受托審計的會計師事務所。
　　請注意：如被審計單位管理當局拒絕準備聲明書并拒絕簽名或其拒絕就其重要的口頭聲明予以書面確認，注冊會計師就應簽發(fā)保留意見或無法表示意見的審計報告。
　　作用：（2004年修改部分，請注意結(jié)合第教材Ｐ103的內(nèi)容學習。）
　?。?）為明確管理當局對會計報表應負的責任提供了依據(jù)（提醒管理當局，他們對會計報表負有主要責任）；
　?。?）在與被審計單位發(fā)生意見分歧或法律訴訟時，可作為書面證據(jù)來保護注冊會計師（將被審計單位在審計期間所回答的問題予以書面化，并列入審計工作底稿中）；
　　（3）可作為被審計單位管理當局未來意圖的證據(jù)。
　　2．格式
　?。?）標題：管理當局聲明書。
　　（2）收件人：管理當局聲明書的收件人為接受委托的會計師事務所及簽署審計報告的注冊會計師。（兩者均是）
　?。?）聲明內(nèi)容：根據(jù)注冊會計師要求聲明的內(nèi)容，列出各項聲明（11項內(nèi)容應結(jié)合聲明書熟悉掌握）。
　?。?）簽章：由被審計單位及其會計機構負責人簽署，并加蓋被審計單位公章。
　?。?）日期：被審計單位管理當局聲明書的日期一般應與審計報告的日期一致，還有可能是獲取聲明書的日期（對某些事項或交易進行單獨聲明或?qū)ｍ椔暶鳎?
　　三、獲取律師聲明書
　　在對被審計單位期后事項和或有損失等進行審計時，注冊會計師往往要向被審計單位的法律顧問或律師進行函證。律師詢證函也是肯定式函證。注冊會計師向被審計單位的律師發(fā)函詢證的內(nèi)容通常是期后事項、或有事項等。請考生了解律師函的內(nèi)容。
　　請注意：
　　1．倘若律師聲明書或暗示拒絕提供信息，或是隱瞞信息，或是對被審計單位敘述的情況應修正而不加修正，注冊會計師一般認為審計范圍受到限制，就不能出具無保留意見的審計報告（可能出具保留意見、否定意見、無法表示意見的報告）。
　　四、執(zhí)行分析性復核程序(與教材Ｐ129-132的內(nèi)容結(jié)合學習)
　　分析性復核程序不僅被廣泛運用于審計計劃階段和會計報表項目的實質(zhì)性測試階段，也可用于完成審計外勤工作時對會計報表進行總體復核，以幫助注冊會計師評價審計過程中形成的審計結(jié)論的恰當性和會計報表整體反映的公允性。
　　五、撰寫審計總結(jié)
　　審計總結(jié)的內(nèi)容
　?。?）公司簡介，闡述被審計單位的背景信息及重大會計政策的變更情況等；
　?。?）審計概況；
　?。?）審計過程中發(fā)現(xiàn)的主要問題和建議的重要調(diào)整事項；
　?。?）審計結(jié)論，說明擬出具的審計報告的意見類型及對被審計單位經(jīng)營管理的評價與建議。
　　六、完成審計工作底稿的二級復核（與教材Ｐ119-120結(jié)合學習）
　　完成審計外勤工作時，審計部門經(jīng)理對審計工作底稿實施二級復核?？忌私鈴秃藘?nèi)容。
　　七、評價審計結(jié)果
　?。ㄒ唬χ匾院蛯徲嬶L險進行最終的評價（與教材Ｐ140-141結(jié)合學習）
　　對重要性和審計風險進行最終評價，是決定發(fā)表何種類型審計意見的必要過程，該過程可通過以下兩個步驟來完成：
　　第一步：按會計報表項目確定可能的審計差異即可能錯報金額
　　這一錯報金額由三部分組成：
　　1．通過交易和會計報表項目的實質(zhì)性測試所確認的未更正錯報，即“已知錯報”。這部分“已知錯報”既包含注冊會計師考慮報表項目層次重要性水平而未建議被審計單位予以調(diào)整的未調(diào)整不符事項，也包括被審計單位不愿意按注冊會計師的建議進行調(diào)整而形成的未調(diào)整不符事項。
　　2．通過運用審計抽樣技術所估計的未更正預計錯報。
　　3．通過運用分析性復核程序和其他審計程序所量化的其他估計錯報。
　　第二步：確定錯報金額的匯總數(shù)對會計報表層次重要性水平和其他與這些錯報有關的會計報表總額的影響程度
　　（二）對審計工作底稿進行最終復核（與教材Ｐ119-120結(jié)合學習）
　　
　?。ㄈσ褜彆媹蟊磉M行技術性復核
　　通過填列和復核會計報表檢查清單的方式來進行。完成的檢查清單應由負責該審計項目的經(jīng)理和主任會計師再加以復核。
　　檢查清單的完成和復核，不僅可對那些常容易被忽視的審計方面起到提醒的作用，并有利于檢查審計證據(jù)的充分性和適當性。
　　如果注冊會計師認為他未能獲得充分證據(jù)，不足以對被審計單位會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性作出結(jié)論，就有兩種選擇：一是必須再收集額外的審計證據(jù)；二是發(fā)表保留意見或無法表示意見。
　?。ㄋ模Ρ粚徲媶挝灰褜徲嫊媹蟊硇纬蓪徲嬕庖姴⒉輸M審計報告
　　在每個領域或報表項目的測試都完成之后，審計項目經(jīng)理應匯總所有成員的審計結(jié)果。
　　在完成審計工作階段，為了對會計報表整體表示適當?shù)囊庖?，必須將這些分散的審計結(jié)果加以匯總和評價。
　　在對審計意見形成最后決定之前，會計師事務所通常要同被審計單位商討。在會議上，注冊會計師可口頭報告這次審計所發(fā)現(xiàn)的問題，并說明建議被審計單位作必要調(diào)整或表外披露的理由。當然，管理當局也可以在會上申辯其立場。如果商討達成了一致協(xié)議，注冊會計師即可簽發(fā)標準審計報告，否則，注冊會計師則可能不得不發(fā)表其他類型的審計報告。
　　應當注意的是：
　　1．這里的會計報表層次的重要性水平是指審計計劃階段確定的重要性水平，如果該重要性水平在審計過程中已作過修正，則當然應按修正后的會計報表層次重要性水平進行比較。
　　2．這里的可能錯報總額一般是指各會計報表項目可能的錯報金額的匯總數(shù)，但也可能包括上一期間的任何未更正可能錯報對本期會計報表的影響。如果注冊會計師將上一期間的未更正可能錯報包括進來，可能會導致本期會計報表被嚴重錯報的風險高到無法接受的程度，則注冊會計師估計本期的可能錯報總和時，就應包括上一期間的本更正可能錯報。
　　3．如果注冊會計師得出結(jié)論，審計風險處在一個可接受的水平，那么他可以直接提出審計結(jié)果所支持的意見；如果注冊會計師認為審計風險不能接受，那么他應：
　?。?）追加實施額外的實質(zhì)性測試；
　?。?）說服被審計單位作必要調(diào)整，以便使重要錯報的風險降低到一個可接受的水平。否則：
　?。?）應慎重考慮該審計風險對審計報告的影響。
　　八、與客戶溝通
　　與被審計單位的可采用口頭溝通或書面溝通兩種。溝通貫穿于審計全過程：計劃階段、實施階段、報告階段均有必要溝通（不同階段溝通的基本內(nèi)容參見教材）。
　　審計實施階段，注冊會計師已發(fā)現(xiàn)的重大錯誤、舞弊或可能違反法規(guī)的行為，應以適當方式告知管理當局。如果涉及管理人員，應注意報告的層次（　）。
　　完成審計工作時，關注重大審計調(diào)整事項、會計信息披露、被審計單位不能持續(xù)經(jīng)營、已審計會計報表和與其一同披露的其他信息存在重大不一致，或認為其他信息可能存在重大錯報，注冊會計師應及時與被審計單位管理當局溝通，因為其對審計報告會產(chǎn)生影響。
　　第二節(jié)　審計報告概述
　　一、審計報告的作用
　　1、鑒證作用：鑒證會計報表--針對被審計單位；
　　2、保護作用：保護會計信息使用者的利益--針對社會公眾；
　　3、證明作用：證明工作成果和明確審計責任--針對注冊會計師。
　　二、審計報告的種類
　　1．按照審計報告的性質(zhì)可分為標準審計報告和非標準審計報告。
　　2．按照審計報告使用的目的可分為公布目的的審計報告和非公布目的的審計報告。
　　3．按照審計報告的詳略程度可以分為簡式審計報告和詳式審計報告。

　　第三節(jié)　審計報告準則
　　一、審計報告的內(nèi)容與格式
　　審計報告應當包括下列基本內(nèi)容和要求（以無保留意見報告為例，參見教材396頁例1）：
　　1．標題。統(tǒng)一規(guī)范為“審計報告”。不能寫成“財務審計報告”、“查賬報告”等。
　　2．收件人。即報告的抬頭，是指審計業(yè)務的委托人。不同的公司有不同的抬頭稱呼。
　　如：ABC股份有限公司全體股東；ABC有限責任公司董事會。
　　3．引言段的內(nèi)容：
　?、賹徲嫹秶?
　?、跁嬝熑闻c審計責任
　　4．范圍段的內(nèi)容：
　　①審計依據(jù)
　　②審計工作
　　 ③保證程度
　　5．意見段的內(nèi)容：
　?、俸戏ㄐ?
　?、诠市?
　　公允性是指：會計政策的選用和重大會計估計的確定符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，并且是恰當?shù)模挥绊憰媹蟊硎褂萌伺袛嗷驔Q策的事項均已得到恰當?shù)乇磉_和披露；會計報表中所反映的信息已經(jīng)得到合理的分類和匯總；按照重要性原則，會計報表反映了交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)（2004年教材新增）。
　　6．說明段:審計報告的說明段是指審計報告中位于意見段之前用于描述注冊會計師對會計報表發(fā)表保留意見、否定意見或無法表示意見理由的段落。
　　7．強調(diào)事項段:審計報告的強調(diào)事項段是指審計報告中位于意見段之后用于描述注冊會計師對重大事項予以強調(diào)的段落。
　　8．會計師事務所地址和注冊會計師的簽章。
　　報告要注明會計師事務所的名稱和地址，還要加蓋事務所的印章；同時，審計報告必須由兩名注冊會計師簽字或蓋章，以表明其對審計報告負責。如：
　　北京勤德會計師事務所（蓋章）　　　中國注冊會計師：王豪（簽章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中國注冊會計師：李明（簽章）
　　地址：中國•北京　　　　　　　　　　　二○○一年四月五日
　　9．報告日期。審計報告日期不應早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期。審計報告日期應是注冊會計師完成審計工作的日期。注冊會計師在界定完成審計工作的日期時，應當考慮以下因素：
　?。?）應當實施的程序已經(jīng)完成；
　?。?）要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；
　　（3）被審計單位管理當局已經(jīng)正式簽署會計報表。
　　第四節(jié)　審計報告的基本類型
　　一、無保留意見審計報告
　　當同時滿足下列條件時，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告：
　?。ㄒ唬媹蟊淼木幹品蠂翌C布的符合企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定，會計報表在所有重大方面公允反映了被審計單位的年末的財務狀況、該年的經(jīng)營成果和資金變動現(xiàn)金流量；
　　（二）注冊會計師已經(jīng)按照獨立審計準則計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制；
　　（三）不存在應當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項。情況；
　　專業(yè)術語：以“我們認為”作為意見段的開頭，并使用“在所有重大方面公允地反映了”等專業(yè)術語。
　　無保留意見審計報告參考格式見教材Ｐ396例1。
　　二、保留意見審計報告
　　注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的反映就其整體而言是恰當?shù)?，但還存在著下述情況之一時，應出具表示保留意見的審計報告：
　?。?）未調(diào)整事項：個別重要財務會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制不符合國家頒布的《企業(yè)會計準則》和相關會計制度的規(guī)定，需要調(diào)整或披露的，但被審計單位拒絕進行調(diào)整或披露；
　?。?）審計范圍局部受限：因?qū)徲嫹秶艿骄植肯拗疲瑹o法按照獨立審計準則的要求取得應得的審計證據(jù)；雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告；
　　專業(yè)術語：我們認為，除……以外，上述會計報表符合……。
　　1．因會計政策選用不恰當而出具保留意見的審計報告參考格式見教材Ｐ396例2。
　　2．因?qū)徲嫹秶艿较拗贫鼍弑Ａ粢庖姷膶徲媹蟾鎱⒖几袷揭娊滩模?98例3。
　　3．因會計報表披露不充分而出具保留意見的審計報告參考格式如下：
　　 　　　　　　　　　　　　　審　計　報　告　　 　　　　　　　　　　　　
　　ABC股份有限公司全體股東：
　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20×1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
　　20×1年12月15日，ABC公司將賬面價值為×萬元的存貨作為抵押品，向×銀行借款×萬元，但未在會計報表中對抵押事項予以披露。
　　我們認為，除了未在會計報表中對抵押事項予以披露可能產(chǎn)生的影響外，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
　　××會計師事務所（蓋章）　　　　　中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
　　　　中國××市　　　　　　　　　　　　　　　　　　20×2年×月×日
　　三、否定意見的審計報告
　　注冊會計師經(jīng)審計后，認為被審計單位會計報表在會計處理方法的選用等方面嚴重違反《企業(yè)會計準則》和相關會計制度的規(guī)定，會計報表嚴重歪曲了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，被審計單位拒絕進行調(diào)整時，即會計報表未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告
　　專業(yè)術語：我們認為，由于……的重大影響，上述會計報表不符合……，未能公允反映……。
　　否定意見的審計報告參考格式見教材Ｐ399例4。
　　四、無法表示意見審計報告
　　注冊會計師在審計過程中，由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見時，應當出具無法表示意見的審計報告。
　　無法表示意見不是不發(fā)表意見，而是指審計范圍受到嚴重限制和重要審計程序未能實施，注冊會計師不能對被審計單位的會計報表發(fā)表意見。
　　專業(yè)術語：由于審計范圍受到嚴重限制、由于無法實施必要的審計程序等。
　　例：注冊會計師無法收集證據(jù)證明被審單位的持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，則應發(fā)表無法表示意見的審計報告。
　　例：對一個制造業(yè)企業(yè)進行審計，存貨在整個資產(chǎn)中占比重較大，而被審單位拒絕監(jiān)盤，無法證實這部分存貨是否真實存在，對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響巨大，應發(fā)表無法表示意見的審計報告。
　　無法表示意見的審計報告參考格式見教材Ｐ400例5。
　　五、增加強調(diào)事項段的情形
　　1．當存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
　　2．當存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應當考慮在審計報告的意見段之后增加強調(diào)事項段對此予以強調(diào)。
　?、佼敶嬖诳赡軐е聦Τ掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告參考格式見教材Ｐ401例6。
　?、诋敶嬖诳赡軐媹蟊懋a(chǎn)生重大影響的其他不確定事項、且不影響已發(fā)表的意見
　　注：
　　1．對持續(xù)經(jīng)營能力的重大疑慮。根據(jù)《獨立審計準則－持續(xù)經(jīng)營》的要求，如CPA認為持續(xù)經(jīng)營假設是合理的，但存在可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項時，CPA應當考慮會計報表是否已經(jīng)適當披露。如被審計單位進行了適當?shù)呐?，CPA應出具無保留意見的審計報告，并可在意見段后增加強調(diào)事項段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況及管理當局擬采取的改善措施。如被審計單位未在會計報表中進行適當?shù)呐?，CPA應當出具保留意見或否定意見。
　　2．存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的或有負債、重大不確定性事項。如CPA認為被審計單位管理當局對重大不確定性事項作出的估計是合理的，并進行了適當?shù)呐?，應出具帶強調(diào)事項段審計報告。如被審計單位未能對該等事項作出適當?shù)呐?，則CPA可以考慮出具保留或否定意見。
　　　　　　　　　　　　　　　　審 計 報 告
　　ABC股份有限公司全體股東：
　　我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表以及20×1年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。這些會計報表的編制是ABC公司管理當局的責任，我們的責任是在實施審計工作的基礎上對這些會計報表發(fā)表意見。
　　我們按照中國注冊會計師獨立審計準則計劃和實施審計工作，以合理確信會計報表是否不存在重大錯報。審計工作包括在抽查的基礎上檢查支持會計報表金額和披露的證據(jù)，評價管理當局在編制會計報表時采用的會計政策和作出的重大會計估計，以及評價會計報表的整體反映。我們相信，我們的審計工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎。
　　我們認為，上述會計報表符合國家頒布的企業(yè)會計準則和《××會計制度》的規(guī)定，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
　　此外，我們提醒會計報表使用人關注，如會計報表附注×所述，20×1年12月20日，ABC公司被Y公司指控侵犯了專利權，要求其賠償損失×萬元。法院已經(jīng)受理，但尚未審理。ABC公司的法律顧問認為，ABC公司很可能敗訴。如果ABC公司敗訴，停止使用專利權并賠償Y公司損失將會對其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重大影響。ABC公司已經(jīng)合理確認了相關損失。本段內(nèi)容并不影響已發(fā)表的審計意見。
　　××會計師事務所（蓋章）　　　 　中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
　　　　　　　　　　　　　　　　　 　中國注冊會計師：×××（簽名并蓋章）
　　　　中國××市　　　　　　　 　　　　　　　　　　20×2年×月×日
　　七、各種情況對非標準審計報告的影響
　　帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告、保留意見審計報告、否定意見審計報告及無法表示意見審計報告等，其內(nèi)容均與標準的無保留意見審計報告不同。使注冊會計師不能提出標準無保留意見審計報告的情況只有幾種，且因其出現(xiàn)問題的重要性水平不同，注冊會計師需出具不同類型的審計報告。
　　重要性可從下面幾方面考慮：
　　1．相對金額的大小
　　2．可計量性
　　3．項目的性質(zhì)
　　4．范圍受限制的牽涉性。
　　各種情況對審計意見的決策表
情況 重要性程度
不重要① 重要，但不影響會計報表整體的公允表達 很重要，以至影響會計報表整體公允表達
審計范圍限制 無保留意見 保留意見 無法表示意見
會計報表的編制偏離合法性和公允性 無保留意見 保留意見 否定意見
審計不獨立 不管重要性如何均發(fā)表無法表示意見
　?、偃缱詴嫀煂χ匾腻e報或漏報已提出調(diào)整建議，且被審計單位已作調(diào)整，可視同不重要。
　　如果注冊會計師已確定應當出具保留意見或否定意見的審計報告，不得以無法表示意見的審計報表來代替。也不能以保留意見代替否定意見或以帶說明段的無保留意見代替保留意見。
　　第五節(jié)　審計報告的編制
　　一、編制審計報告的步驟
　　審計報告一般由審計項目負責人編制。編制審計報告需經(jīng)過以下幾個步驟：
　　1．整理分析審計工作底稿。
　　2．被審計單位會計報表的調(diào)整。
　　3．確定審計意見的類型和措辭。
　　4．編制和出具審計報告。
　　二、編制和使用審計報告的要求
　　編制及使用審計報告時，應符合下列基本要求：
　　1．內(nèi)容要全面完整。
　　2．責任界限要分明。
　　3．審計證據(jù)要確鑿充分適當。
　　4．審計報告的使用要恰當。

　　第六節(jié)　期后發(fā)現(xiàn)的事實
　　一、期后發(fā)現(xiàn)審計報告日存在的事實
　　如果注冊會計師在已審會計報表公布后意識到會計報表中的某些資料有重大錯誤，就有責任保證已審會計報表使用者了解有關錯報的情況。
　　補救辦法：
　　（1）要求被審計單位立即發(fā)布一個修正后的會計報表，并解釋修正的原因。
　?。?）被審計單位拒絕在披露錯報方面進行合作，注冊會計師通知董事會，同時向?qū)Ρ粚徲媶挝挥泄茌牂嗟墓芾頇C構報告
　?。?）讓報表使用者知道，報表不再值得依賴。如是上市公司，應要求證券監(jiān)管部門或證券交易所通知股東。
　　二、在會計報表公布日獲知的重大不一致和重大錯報
　　在查閱審計報告公布日后獲取的其他信息時，應關注：
　　1．存在重大不一致--其他信息與報表矛盾--可能導致注冊會計師對審計結(jié)論和審計意見產(chǎn)生懷疑。
　　若需要被審計單位修改會計報表時：
　　同意修改--原審計報告撤銷，實施必要程序后--重新出具審計報告
　　拒絕修改--考慮是否修改已出具審計報告的類型
　　2．對事實的重大錯報其他信息中--對已審報表反映事項不相關的重要信息做出了不正確的披露。
　　如同意修改--可實施檢查被審計單位所采取的措施--是否適當?shù)缺匾某绦?，以合理確信會計報表使用人知悉修改情況。
　　如拒絕修改--以書面形式告知被審計單位最高管理當局（通常是董事會）基于謹慎--聽取律師意見。

　　第七節(jié)　特殊目的審計報告
　　一、特殊目的的審計
　　概念與業(yè)務類型
　　特殊目的的審計，是指注冊會計師對被審計單位年度會計報表以外的其他特定事項進行審計，并發(fā)表審計意見。
　　注冊會計師受托辦理的特殊目的的審計業(yè)務包括：
　?、侔凑仗厥饩幹苹A編制的會計報表審計。
　?、趯媹蟊淼慕M成部分的審計。
　?、蹖Ψㄒ?guī)、合同所涉及的財務會計規(guī)定等遵循情況審計。
　　④對簡要會計報表的審計。
　　二、特殊目的審計報告
　　注冊會計師執(zhí)行特殊目的審計業(yè)務，應當了解審計報告的用途及可能的使用者，并在審計報告意見段后說明審計報告的目的和分發(fā)使用上的限制；
　　當委托人要求按特定形式出具審計報告時，注冊會計師應當合理確信這種報告的內(nèi)容及措辭沒有違背獨立審計準則的要求，否則應當拒絕接受委托或終止審計約定
　　請注意：不同目的審計報告，引言段，意見段披露、說明的內(nèi)容要求不一。每年都有考題。請將教材中所給報告實例與下表結(jié)合起來看。歷年的考試中，對特殊目的審計的考核主要以客觀題為主。
　　1．特殊編制基礎會計報表的審計報告
　?。?）在引言段中指明所審會計報表的編制基礎
　?。?）在意見段中指明在所有重大方面是否按照該特殊編制基礎進行了公允反映。
　?。?）如果被審計單位未在會計報表標題或附注中指明編制基礎，則應出具非標準的審計報告。
　　2．會計報表組成部分的審計報告
　?。?）在引言段中指明會計報表組成部分所依據(jù)的編制基礎或提及對該基礎加以限定的協(xié)議
　　（2）在意見段中說明所審會計報表組成部分在所有重大方面是否按該基礎進行了公允表達。
　　（3）如果已對報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，只要報表組成部分不構成報表整體的主要部分，則應出具報告；
　?。?）提請被計單位不應在該報告后附整體報表。
　　3．法規(guī)、合同所涉及的財務會計規(guī)定等遵循情況的審計報告
　?。?）只有注冊會計師有能力對法規(guī)、合同所涉及的財務會計規(guī)定整體遵循情況進行審計，才能接受委托。
　?。?）在引言段中指明已經(jīng)對法規(guī)合同所涉及財務會計規(guī)定的遵循情況進行了審計。
　?。?）在意見段中指明是否發(fā)現(xiàn)法規(guī)合同所涉及財務會計規(guī)定未得到遵循的情況。(消極保證)
　　4．簡要會計報表的審計報告
　?。?）只有在對會計報表發(fā)表審計意見后，才能對根據(jù)已審計會計報表編制的簡要報表出具審計報告。
　?。?）在引言段中指明已按獨立審計準則審計了簡要會計報表所依據(jù)的會計報表；
　　（3）在意見段中指明簡要報表在所有重大方面是否與其所依據(jù)的已審會計報表相一致。
　?。?）在范圍段中指明簡要會計報表所依據(jù)的會計報表審計意見的類型的報告日期，如為非無保留意見，還需指明該意見的理由和影響。
　　（5）應在意見段后再加說明段，提醒報表使用者應將簡要報表與已審報表一并閱讀。
終結(jié)審計與審計報告