成本核算與控制
成本核算與控制 1. 概述 1. 成本概念 2. 成本分類 3. 成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 4. 成本計(jì)算原理 5. 成本管理 2. 定單法與分步法 1. 定單法 2. 分步法 3. 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 1. 引言 2. 成本中心的確定 3. 標(biāo)準(zhǔn)成本制定 4. 成本業(yè)績(jī)計(jì)量 5. 成本差異分析 6. 成本反饋報(bào)告 4. 現(xiàn)代成本控制 1. 引言 2. 作業(yè)成本系統(tǒng) 3. 目標(biāo)成本系統(tǒng) 第1節(jié) 概述 無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭 小賣部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且 也是所有其他管理人員（包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之 一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無(wú)一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而 已。成本知識(shí)的內(nèi)容很多，本章無(wú)法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度 ，重點(diǎn)討論成本計(jì)算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與報(bào)告。 一、成本概念 所謂成本，是指特定主體為了達(dá)成特定目的所作出的“犧牲”（Sacrifice）。這種犧 牲通常用耗費(fèi)或放棄的經(jīng)濟(jì)資源來(lái)計(jì)量或計(jì)算。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，“沒(méi)有完全免費(fèi)的午 餐”，做什么事情，都必須有所耗費(fèi)。換句話說(shuō)，成本是市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到 自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁?兩個(gè)要點(diǎn)： 1. 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。在這里，主體是指耗 費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。正如本書(shū)前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必 須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人 日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大 街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折 舊，也不計(jì)算自己的工資。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。本書(shū)使用的成本 概念，是在“剩余主體理論”的前提下建立起來(lái)的。 2. 從管理的角度看，不同目的需要不同成本概念。正如以下各節(jié)次所述，為了控 制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本和實(shí)際成本；為了進(jìn)行決策，必須有相關(guān)成本 、沉入成本、不可避免成本和機(jī)會(huì)成本等等； 二、成本的分類 為了系統(tǒng)地理解和運(yùn)用成本概念，必須對(duì)成本進(jìn)行分類。成本種類很多，其中最重要 的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說(shuō)明。 按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本。 1. 產(chǎn)品成本 產(chǎn)品成本是指與以重新銷售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。一般分成直接 材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi)”。直接材料就是產(chǎn)品制造過(guò)程中耗費(fèi)的原材 料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實(shí)體。例如電器公司生產(chǎn)電冰箱使用的薄鋼板，雜志社出版雜 志使用的紙張等等。直接人工就是直接生產(chǎn)產(chǎn)品的員工的工資、津貼和獎(jiǎng)金。例如計(jì)算 機(jī)裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā) 生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工 和其他制造費(fèi)用。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi) 、車間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。 對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。前者包括直接材料和 直接人工，后者包括制造費(fèi)用。由此推延出來(lái)的成本計(jì)算原則就是直接成本直接計(jì)入產(chǎn) 品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計(jì)入產(chǎn)品。 2．期間成本 企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本中除了產(chǎn)品成本，剩余的就是期間成本。顧名思義，期 間成本就是與特定期間相聯(lián)系，當(dāng)然也與產(chǎn)品的生產(chǎn)有關(guān)，但與產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量沒(méi)有直 接聯(lián)系，在計(jì)算成本的過(guò)程中，期間成本直接在損益表中攤銷，而不必追溯到特定產(chǎn)品 之上。期間成本一般包括營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用三項(xiàng)。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷 成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開(kāi)發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政 管理成本。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。 除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說(shuō)明： 1. 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。這種分類在第X章已經(jīng)介紹，此 不贅述。 2. 按計(jì)算時(shí)間將成本可分成實(shí)際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計(jì)劃或目標(biāo)）成本。前者根據(jù)成本實(shí) 際發(fā)生的數(shù)額計(jì)算；后者則在成本實(shí)際發(fā)生之前計(jì)算，是進(jìn)行成本計(jì)劃、控制和決策的 工具。 3．按決策權(quán)利將成本分成可控成本和不可控成本。在企業(yè)中，如果一個(gè)人的決策影響到 某個(gè)成本項(xiàng)目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項(xiàng)目就由這個(gè)人負(fù)責(zé)，屬于 這個(gè)人的可控成本，否則，即是不可控成本。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因 為總經(jīng)理可通過(guò)關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，需要弄清楚的 是該項(xiàng)目對(duì)誰(shuí)或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。 三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便 利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì) 應(yīng)關(guān)系（如圖表14-1所示）。 圖表14-1：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 圖表14- 1表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后 投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存 貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各 種在制品之上。 （2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過(guò)在制品歸集起來(lái)的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本 。 3. 當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。 4. 材料存貨、在制品存貨和產(chǎn)成品存貨是資產(chǎn)負(fù)債表中存貨項(xiàng)目的的三個(gè)子項(xiàng)目。 材料存貨表示已經(jīng)采購(gòu)入庫(kù)但尚未投產(chǎn)的材料數(shù)額；在制品存貨表示已經(jīng)投產(chǎn)但尚未完 工產(chǎn)品所耗費(fèi)的料工費(fèi)數(shù)額；產(chǎn)成品存貨表示已經(jīng)完工但尚未銷售的產(chǎn)品的料工費(fèi)數(shù)額 。 5. 銷售產(chǎn)品成本及營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間成本是損益表項(xiàng)目。銷 售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。期間成本的三個(gè) 子項(xiàng)目與銷售的產(chǎn)品沒(méi)有直接聯(lián)系，也不計(jì)入產(chǎn)品成本，而是在它們發(fā)生的那個(gè)期間直 接在損益表中攤銷。 四、成本的計(jì)算原理 我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。毫無(wú)疑問(wèn)，在計(jì) 算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來(lái)完成，但計(jì)算機(jī)不能 夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決 策。因此，掌握成本計(jì)算原理和了解成本計(jì)算的過(guò)程，對(duì)于參與和指導(dǎo)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì) 、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。我們先從6各方面介紹成本計(jì)算原 理。 （一）成本對(duì)象 所謂成本對(duì)象，就是成本發(fā)生后所達(dá)到的目的?！澳康摹笔且粋€(gè)非常寬泛的概念，例 如購(gòu)買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有3點(diǎn)需要特別 注意： 1. 通常成本對(duì)象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。 2. 在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。 這與產(chǎn)品、服務(wù)或客戶作為成本對(duì)象并非相互排斥，例如產(chǎn)品，其在生產(chǎn)過(guò)程所耗費(fèi)的 成本都是在決策者的決策下發(fā)生的，同時(shí)也是決策者的責(zé)任成本。 3. 國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。作業(yè)是指具有特定 目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一個(gè)基本的計(jì)量 單位。換句話說(shuō)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程或者說(shuō)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程就是由一系列作業(yè)組成的。相關(guān) 的作業(yè)連接起來(lái)稱為作業(yè)鏈，實(shí)際上就是流程；優(yōu)化的流程稱為價(jià)值鏈，與企業(yè)戰(zhàn)略密 切相關(guān)。本章往后可以看到，將作業(yè)當(dāng)作中間性的成本對(duì)象，從而計(jì)算作業(yè)成本，最終 再計(jì)算產(chǎn)品成本或責(zé)任成本，是一個(gè)非常有創(chuàng)見(jiàn)的思路。 （二）成本計(jì)算的基本思路與成本動(dòng)因 那么，如何計(jì)算成本對(duì)象的成本呢？ 計(jì)算成本的基本思路就是首先將成本項(xiàng)目區(qū)分為直接成本和間接成本，然后按照“直 接成本直接計(jì)入成本對(duì)象，間接成本先分門別類地歸集起來(lái)然后再分配計(jì)入成本對(duì)象”的 原則，計(jì)算成本對(duì)象的成本。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本 就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。因此，對(duì)制造業(yè)企 業(yè)來(lái)說(shuō)，一旦選定成本對(duì)象，其成本計(jì)算過(guò)程實(shí)際上就是將直接材料和直接人工直接按 成本對(duì)象進(jìn)行歸集，將間接制造費(fèi)用先分門別類地歸集，然后再分配到成本對(duì)象上去。 圖表14-2以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。 在圖表14- 2中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和 工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜志上；另一類是間接成本，包括雜志社房 租、差旅費(fèi)等，這首先要按照房租和差旅費(fèi)分別歸集，然后分別分配到雜志上去。其中 ，間接成本的分類歸集與直接成本的直接歸集不沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別，只是多了一個(gè)“分門別 類”的步驟。但是，將歸集起來(lái)的每一類間接成本分配到相關(guān)的成本對(duì)象上，則是完全不 同的處理。 圖表14-2：成本計(jì)算基本思路 成本類別 直接成本 直接歸集 例如紙張、工資等 間接成本 分類歸集與分配 例如雜志社房租、差旅費(fèi)等 為了更加深入地理解成本計(jì)算的思路，我們引進(jìn)成本庫(kù)成本動(dòng)因的概念。成本庫(kù)（Cost Pool）是指按照一定的分類標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來(lái)存放的地方，有時(shí)也稱之 為成本歸集中心。其類別寬泛，規(guī)模也可大可小。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有 生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫(kù)。 成本動(dòng)因（Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說(shuō)明問(wèn)題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成本總 額變動(dòng)的因素。在印刷雜志的案例中，為了計(jì)算雜志的成本，我們必須計(jì)算直接成本和 間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說(shuō)紙張或工資等項(xiàng)目）總額的變動(dòng) 、又是什么因素影響了間接成本（或者說(shuō)雜志社房租或差旅費(fèi)等項(xiàng)目）總額的變動(dòng)呢？ 對(duì)于紙張成本或工資，成本動(dòng)因顯然是產(chǎn)量；對(duì)于房租和差旅費(fèi)，產(chǎn)量不是它們的成本 動(dòng)因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動(dòng)因。至于差旅費(fèi)成本動(dòng)因的確定 就復(fù)雜多了。因?yàn)橐环矫娉霾畲螖?shù)、每次出差人數(shù)以及出差時(shí)的食宿標(biāo)準(zhǔn)都是差旅費(fèi)的 成本動(dòng)因，另一方面對(duì)印刷的各種雜志（成本對(duì)象）來(lái)說(shuō)，又是什么因素引起出差的發(fā) 生。在理論上，任何成本的發(fā)生多有其動(dòng)因，但在實(shí)務(wù)上不一定能找出來(lái)，有時(shí)也不是 非找出來(lái)不可。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。正確地把握和運(yùn) 用成本庫(kù)和成本動(dòng)因的概念將有助于人們更好地為企業(yè)決策者提供有用的成本信息。 （三）成本分配 在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì) 算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一 定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同 費(fèi)用。 成本分配基礎(chǔ)（Cost-Allocation Base），是指將一個(gè)或一組間接成本項(xiàng)目與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)的因素。在制造企業(yè)中直 接人工、直接人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、直接材料成本等等，是比較常見(jiàn)的間接成本配基礎(chǔ) 。成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因有時(shí)意義完全相同，但也有明顯的區(qū)別。成本動(dòng)因是使得成 本與成本對(duì)象具有因果關(guān)系的因素，成本分配基礎(chǔ)將成本與成本對(duì)象聯(lián)系起來(lái)了，但未 必使它們具有因果關(guān)系；同時(shí)，成本動(dòng)因適合所有成本項(xiàng)目，而成本分配基礎(chǔ)僅適用間 接成本項(xiàng)目。 為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間 接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來(lái)分配成本。間接成本分配率工時(shí)如下： 某間接成本項(xiàng)目分配率 = 該成本項(xiàng)目數(shù)額 / 成本分配基礎(chǔ) 在制造企業(yè)，間接成本項(xiàng)目的分配有三種方法，茲分別說(shuō)明如下： 1. 一次分配：全廠一個(gè)分配率 在這種方法下，通常將整個(gè)企業(yè)的間接成本按照單一成本分配基礎(chǔ)計(jì)算一個(gè)間接成本分 配率，然后將間接成本分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)上去。從歷史上看，人們更喜歡使用直接 人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模 小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模 大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。 2. 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（...
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