第三講 增值稅的納稅審查
第三講 增值稅的納稅審查 第一節(jié) 銷項稅額的檢查 銷項稅額的計算公式為： 銷項稅額=銷售額×稅率 一、銷售額的檢查 (一)銷售確認的檢查 1、價外費用 《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷售額為納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取 的全部價格和價外費用”。 （1）銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取自于購買方的全部價款； （2）向購買方收取的各種價外費用： 1）價外費用的主要內(nèi)容：包括手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、 違約金（延期付款利息）、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費、代收 款項、代墊款項及其他各種性質(zhì)的價外收費。上述價外費用無論其會計制度如何核算， 應(yīng)并入銷售額計稅。 2）價外費用不包括的主要項目： ①向購買方收取的銷項稅額。 ②受托加工應(yīng)征消費稅的貨物，而由受托方向委托方代收代繳的消費稅。 ③同時符合以下兩個條件的代墊運費：即承運部門的運費發(fā)票開具給購貨方，并且由 納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給了購貨方的。 3）關(guān)于價外費用的幾例認定： ①鐵路支線維護費。 ②原油管理費。 ③農(nóng)電管理站收取的電工經(jīng)費。 （3）消費稅稅金。 2、視同銷售 （1）采取委托代銷方式銷售商品的企業(yè)，委托方將委托代銷的商品作為手續(xù)費直接 從委托代銷商品中支付給受托方的，其支付給委托方的商品應(yīng)視同銷售處理。 （2）企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品（商品）用于本企業(yè)的基本建設(shè)、改擴建工程、大修理工 程等，在該商品、產(chǎn)品領(lǐng)用時視同銷售。 （3）企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品（商品）作為投資，提供給其他單位或經(jīng)營者的，在產(chǎn)品 （商品）移送時視同銷售。 （4）企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品（商品）分配給股東或投資者，在產(chǎn)品（商品）分配移送 時視同銷售。 （5）企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品（商品）用于集體福利或個人消費的，于產(chǎn)品（商品）移 送時視為銷售。 （6）企業(yè)將本企業(yè)的產(chǎn)品（商品）無償贈送他人的，于產(chǎn)品（商品）移送時視為銷 售。 （7）企業(yè)銷售產(chǎn)品（商品）價外收取的各種基金、費用和附加，除國家另有規(guī)定者 外，應(yīng)作為企業(yè)的銷售收入。 （8）企業(yè)對外進行來料加工裝配業(yè)務(wù)，節(jié)省的材料如留歸企業(yè)所有，應(yīng)作為企業(yè)的 銷售收入。 （9）企業(yè)“以物抵債”、“以舊換新”等，應(yīng)視同產(chǎn)品（商品）已銷售。 3、在收入方面會計與稅法的差異 在收入方面會計與稅法的差異，主要從如下幾個方面反映： （1）會計收入實現(xiàn)與稅法收入確認在時間上有差異。 1）會計上，對銷售商品收入的確認規(guī)定必須符合四個條件： 企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施控制 ； 與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)； 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。 企業(yè)實際發(fā)生銷售行為，不能夠同時滿足上述規(guī)定的四個條件的，在當(dāng)期不能確認銷 售收入。 2）《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》對納稅義務(wù)的確認是依據(jù)1993年 7月實施的行業(yè)會計制度規(guī)定的銷售確認方式來列舉敘述的。 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定： “增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間： 銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。 進口貨物，為報關(guān)進口的當(dāng)天。” 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十三條規(guī)定： “條例第十九條第(一)項規(guī)定的銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間, 按銷售結(jié)算方式的不同,具體為: 采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發(fā)出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑 據(jù),并將提貨單交給買方的當(dāng)天; 采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物, 為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天; 采取賒銷和分期收款方式銷售貨物, 為按合同約定的收款日期的當(dāng)天; 采取預(yù)收賬款方式銷售貨物,為貨物發(fā)出的當(dāng)天; 委托其他納稅人代銷貨物, 為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天; 銷售應(yīng)稅勞務(wù),為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天; 納稅人發(fā)生本細則第四條第(三)項對第(八)項所列視同銷售貨物行為, 為貨物移送的當(dāng)天。” 3）稅法規(guī)定與現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》在收入確認方面的不一致主要表現(xiàn)在： A、采用托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，會計上對不同時符合準(zhǔn)則四個條件 ，當(dāng)期不確認銷售收入，做發(fā)出商品；稅法上在辦理托收承付和委托銀行收款等結(jié)算手 續(xù)的當(dāng)天確認應(yīng)稅收入。 B、銷售行為發(fā)生時，購買方出現(xiàn)財務(wù)困難，會計上當(dāng)期不能確認銷售收入，做“分期 收款發(fā)出商品”處理，待購買方財務(wù)困難消失時確認銷售收入；稅法上在銷售行為發(fā)生時 確認納稅義務(wù)。 C、期后事項發(fā)生的銷貨退回，會計上沖減報告期銷售收入，同時沖減增值稅銷項稅 金；稅法上沖減實際發(fā)生當(dāng)月的銷售收入，同時沖減增值稅銷項稅金。 D、提供應(yīng)稅勞務(wù)(加工、修理、修配)，會計上提供勞務(wù)的結(jié)果能夠可靠計量、與交 易相關(guān)的經(jīng)濟利益能流入企業(yè)、勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確認時，確認收入；稅法上 提供應(yīng)稅勞務(wù)行為發(fā)生時確認納稅義務(wù)。 （2）是否確認銷售行為，企業(yè)會計制度與稅法規(guī)定有差異。 4、檢查 （1）采用直接收款方式銷售貨物，銷售確認的檢查 （2）采用托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，銷售確認的檢查 （3）采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，銷售確認的檢查 （4）采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，銷售確認的檢查 [例] 2003年12月份檢查企業(yè)當(dāng)年增值稅繳納情況，進行賬簿檢查時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)“預(yù)收賬款”賬 戶貸方余額416520元，金額較大。經(jīng)進一步深入檢查明細賬和有關(guān)記賬憑證、原始憑證 及產(chǎn)品出庫單，查明產(chǎn)品已經(jīng)出庫，企業(yè)記入“預(yù)收賬款”賬戶的余額全部是企業(yè)分期收 款銷售產(chǎn)品收到的貨款和稅款，而沒有及時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售收入。經(jīng)核實，該批產(chǎn)品生產(chǎn) 成本價為300000元。據(jù)此，應(yīng)作如下調(diào)整。 計算調(diào)整為： 應(yīng)計應(yīng)稅收入額＝416520÷(1＋17％)＝356000(元) 應(yīng)補增值稅額＝356000×17％＝60520(元) 賬務(wù)調(diào)整為： 借：預(yù)收賬款 416520 貸：主營業(yè)務(wù)收入 356000 應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 60520 借：主營業(yè)業(yè)務(wù)成本 300000 貸：庫存商品 300000 （5）采用其他結(jié)算方式銷售貨物，銷售確認的檢查 (二)產(chǎn)品(商品)銷售價格的檢查 1．對價外費用的檢查 2．產(chǎn)品(商品)銷售價格明顯偏低的檢查 有的納稅人出于各種目的采取讓稅讓利的辦法，以明顯低于正常產(chǎn)品(商品)的銷售價格 銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)。在這種情況下，檢查時，應(yīng)由主管稅務(wù)機關(guān)按下列方法確定銷售 額。 (1)按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價確定； (2)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價確定； (3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為： 組成計稅價格＝成本×(1+成本利潤率) 應(yīng)納增值稅＝組成計稅價格×增值稅稅率 屬于從價征收消費稅的貨物，其組成計稅價格的公式為： 組成計稅價格＝成本×(1+成本利潤率)÷(1－消費稅稅率) 應(yīng)納消費稅＝組成計稅價格×消費稅稅率 上述公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的，為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成 本。 上述公式中的成本利潤率為10％，但屬從價定率應(yīng)征消費稅的應(yīng)稅消費品，為《消費稅若 干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。 對視同銷售貨物行為而無銷售額的，也可比照上述原則確定銷售額。 計算調(diào)整為： 應(yīng)補增值稅或消費稅＝核實應(yīng)繳增值稅或消費稅－按偏低價格已繳增值稅或消費稅 賬務(wù)調(diào)整為： 借：應(yīng)收賬款(追補增值稅) 或：利潤分配——未分配利潤(賠補增值稅) 貸：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 或：應(yīng)交稅金——未交增值稅 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 或：以前年度損益調(diào)整 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 上述對產(chǎn)品(商品)銷售價格明顯偏低的檢查，一般可通過價格核對比較和銷售毛利分析 進行查證。 3．從銷售收入中坐支費用的檢查 4．加工業(yè)務(wù)收入的檢查 [例] 某制藥廠接受加工藥品一批，藥品已完工出廠交付委托方。制藥廠取得加工收入 50000元，已入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，計算銷項稅額，核算利潤無誤。但在加工過程中發(fā) 生余料收入4000元沒有入賬，加工過程中為委托方墊用輔助材料成本價800元，作價按l OOO元結(jié)算(未收取增值稅)。企業(yè)記賬為： 借：應(yīng)收賬款——委托方 lOOO 貸：原材料 lOOO 這樣處理漏記了余料和墊料收入，漏計了增值稅。同時還影響了當(dāng)期的銷售利潤，產(chǎn)生 了賬外材料和壓低了輔助材料庫存成本的問題。據(jù)此，應(yīng)作如下調(diào)整。 (1)余料的調(diào)整 計算調(diào)整為： 應(yīng)補記銷售收入＝4000÷(1+17％)＝3418.80(元) 應(yīng)補增值稅額＝3418.80×17％＝581.20(元) 賬務(wù)調(diào)整為： 借：原材料 4000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 3418.80 應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 581.20 (2)墊料的調(diào)整 計算調(diào)整為： 應(yīng)補增值稅額＝lOOO×l7％＝170(元) 賬務(wù)調(diào)整為： 借：生產(chǎn)成本 800 原材料 200 貸：主營業(yè)務(wù)收入 lOOO 借：應(yīng)收賬款——委托方 170 貸：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 170 5．采用以舊換新方式銷售貨物的檢查 調(diào)整賬務(wù)為： 借：原材料或材料物資(舊貨物收購價－進項稅額) 應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 貸：主營業(yè)務(wù)收入(舊貨物回收價) 借：利潤分配——未分配利潤(賠補增值稅) 貸：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 6．采用還本銷售方式銷售貨物的檢查 其賬務(wù)調(diào)整為： 借：營業(yè)費用 貸：主營業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 屬應(yīng)稅消費品的，還應(yīng)追補消費稅。 7．隨同產(chǎn)品出售包裝物計價的檢查 計算調(diào)整如下： 不含增值稅銷售額＝清理沒收押金收入÷(1+增值稅稅率) 應(yīng)補增值稅＝不含增值稅銷售額×增值稅稅率 應(yīng)補消費稅＝不含增值稅銷售額×消費稅稅率 賬務(wù)調(diào)整為： 借：其他應(yīng)付款——存入保證金 或：應(yīng)付福利費或盈余公積等賬戶 貸：應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 本年利潤 (三)視同銷售貨物的檢查 對視同銷售貨物的檢查，主要有如下幾方面的內(nèi)容： 1．委托代銷和受托代銷貨物的檢查 《增值稅暫行條例》規(guī)定：“將貨物交付他人代銷和銷售代銷貨物均視同銷售”，同時規(guī) 定“委托其他納稅人代銷貨物，收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天確認收入”。 [例] 某酒廠為增值稅一般納稅人，委托外地商業(yè)企業(yè)代銷糧食白酒，代銷結(jié)算清單資料如下 ： 糧食白酒5000公斤，銷售額為50000元，代收白酒增值稅額為8500元，按合同規(guī)定代銷手 續(xù)費6％計扣手續(xù)費3000元，該酒廠記賬為： 借：銀行存款 58500 貸：應(yīng)付賬款 58500 經(jīng)查核，該批糧食白酒成本價為20000元，若消費稅稅率為25％。 本例不難看出，以按委托代銷產(chǎn)品含增值稅銷售額扣除手續(xù)費后的凈額掛往來結(jié)算賬戶 ，漏記了銷售額、增值稅和消費稅。據(jù)此，應(yīng)作如下調(diào)整， 計算調(diào)整為： 應(yīng)補增值稅=50000×17％＝8500(元) 應(yīng)補消費稅＝50000×25％=12500(元) 賬務(wù)調(diào)整為： 借：應(yīng)付賬款 58500 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000 應(yīng)交稅金——增值稅檢查調(diào)整 8500 借：營業(yè)費用 3000 貸：應(yīng)付賬款 3000 借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 12500 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費稅 12500 借：主營業(yè)務(wù)成本 20000 貸：庫存商品 20000 2．總機構(gòu)和分支機構(gòu)之間調(diào)撥貨物的檢查 避免被“視同銷售”而提前課稅的納稅籌劃 由于有的稅務(wù)機關(guān)要求對凡企業(yè)出廠移送各地分公司的貨物，均在移送當(dāng)天計算并申 報增值稅銷項稅額，但各地分公司可能要過一段時間才真正實現(xiàn)對外銷售給客戶，一段 時間后才有可能部分或全部收回貨款和稅金，這樣導(dǎo)致企業(yè)本部提前墊付了資金。 銷售貨物總是伴隨著貨物移送的行為進行的，不同條件下的貨物移送核算方式有關(guān)的 納稅環(huán)節(jié)也不同，企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營情況和有關(guān)稅收政策選擇貨物移送核算方式，可 合法推遲納稅義務(wù)發(fā)生時間，延緩增值稅的交納時限，減少資金占用，加速資金周轉(zhuǎn)， 減少利息支出。 總、分支機構(gòu)之間貨物移送問題可供選擇的納稅籌劃方法： （一）第一種辦法 異地分支機構(gòu)不向購貨方開票，不向購貨方收款。這種情況下，分支機構(gòu)只是履行內(nèi) 部往來的實物傳送過程，由總機構(gòu)統(tǒng)一向總機構(gòu)所在地繳納增值稅，征稅環(huán)節(jié)應(yīng)該是總 機構(gòu)實現(xiàn)銷售的環(huán)節(jié)，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)該是總機構(gòu)向購買方收訖銷售款或取得收款 憑據(jù)的當(dāng)天。 　　但是，銷售活動中，總機構(gòu)收款、開票的工作量很大。為了滿足稅務(wù)管理的要求， 可以由總機構(gòu)派員長駐分支機構(gòu)承擔(dān)收款、開票事務(wù)。跨省區(qū)使用空白發(fā)票，需要履行 嚴格的報批手續(xù)。這是適用本方法的不便之處。 　?。ǘ┑诙N辦法 改變存貨所有權(quán)...
第三講 增值稅的納稅審查