作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因分析
作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因分析 by AMT 鄧為民 [pic]作業(yè)成本法是產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代末期的一種先進(jìn)成本管理方法，由哈佛商學(xué)院的 Kaplan教授和賓夕法尼亞大學(xué)的Cooper教授提出。這種方法把企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程劃分成一系 列作業(yè)（各種活動(dòng)），通過(guò)對(duì)于作業(yè)成本的計(jì)量間接計(jì)算出產(chǎn)品的成本。作業(yè)成本法認(rèn) 為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生，作業(yè)是成 本管理的重點(diǎn)。作業(yè)成本法在西方國(guó)家已經(jīng)獲得大規(guī)模的應(yīng)用，在我國(guó)作業(yè)成本法的應(yīng) 用剛剛起步，已經(jīng)出現(xiàn)了一系列的成功的試點(diǎn)案例。 作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論提出：成本的分配應(yīng)著眼于成本的來(lái) 源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái)，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本控制、 匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。傳統(tǒng)成本法以單一的工時(shí)為分配基礎(chǔ) ，割裂了成本與其產(chǎn)生原因之間的關(guān)系，導(dǎo)致了成本分析和控制的失效。作業(yè)成本法以 成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從 工業(yè)化大生產(chǎn)以來(lái)最根本的變革。但是成本動(dòng)因的內(nèi)涵本身也隨著作業(yè)成本的應(yīng)用深入 而不斷發(fā)生變化，本文專(zhuān)門(mén)就作業(yè)成本法的成本動(dòng)因概念的最新進(jìn)展進(jìn)行介紹，對(duì)成本 動(dòng)因提供一個(gè)比較全面的認(rèn)識(shí)。 成本動(dòng)因概念 圖1是作業(yè)成本概念模型。在該模型中，作業(yè)成本法是一個(gè)二階段分配過(guò)程。分別是資源 向作業(yè)分配和作業(yè)向成本對(duì)象分配，與此對(duì)應(yīng)，成本動(dòng)因也被分為兩類(lèi)，資源動(dòng)因和作 業(yè)動(dòng)因，分別用于資源成本面向作業(yè)分配和作業(yè)成本面向成本對(duì)象分配。 [pic] 隨著作業(yè)成本應(yīng)用的深入，資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因的劃分已不能滿足實(shí)際實(shí)施的需要。CA M- I(國(guó)際高級(jí)制造商協(xié)會(huì))第三版ABC/ABM(作業(yè)成本法/作業(yè)管理)標(biāo)準(zhǔn)術(shù)語(yǔ)對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行 了重新定義。該定義包含四個(gè)有關(guān)動(dòng)因的概念：分別是成本動(dòng)因、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因 、成本對(duì)象動(dòng)因： 成本動(dòng)因：導(dǎo)致對(duì)于資源消耗變化、影響質(zhì)量和周期時(shí)間的任何事件和情形。一個(gè)作業(yè) 可能具有多個(gè)動(dòng)因。成本動(dòng)因并不需要數(shù)量化，但是它對(duì)于作業(yè)動(dòng)因和資源動(dòng)因的選擇 有重要影響。簡(jiǎn)言之，成本動(dòng)因就是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本 發(fā)生變化，就是成本動(dòng)因。 資源動(dòng)因：表示作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯?一數(shù)量度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把資源的成本分配到作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源。 作業(yè)動(dòng)因：表示成本對(duì)象或者其他作業(yè)對(duì)于作業(yè)需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量 度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)。 成本對(duì)象動(dòng)因：表示其他成本對(duì)象對(duì)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量 度量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把成本對(duì)象成本分配到其他成本對(duì)象。 成本動(dòng)因是從本質(zhì)上定義，它是一個(gè)抽象的概念，本身不具備任何可操作性。資源動(dòng)因 、作業(yè)動(dòng)因和成本對(duì)象動(dòng)因是從實(shí)務(wù)和操作角度定義動(dòng)因。根據(jù)新的成本動(dòng)因的定義， 作業(yè)成本法中可能存在的分配關(guān)系如圖2所示。 [pic] 圖2 可能的分配關(guān)系 成本動(dòng)因概念改進(jìn)的意義在于：在原來(lái)的三種分配對(duì)象（資源、作業(yè)、成本對(duì)象）之間 ，成本分配方式大大增加。新的分配方式出現(xiàn)，使得作業(yè)成本法可以通過(guò)構(gòu)建相對(duì)復(fù)雜 的分配體系來(lái)反映企業(yè)真實(shí)的成本流動(dòng)過(guò)程，尤其作業(yè)面向作業(yè)的分配，可以反映企業(yè) 內(nèi)各個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的成本流動(dòng)（經(jīng)營(yíng)過(guò)程由一系列前后關(guān)聯(lián)的活動(dòng)組成），使成本核算過(guò) 程與經(jīng)營(yíng)過(guò)程一致，有利于提高作業(yè)成本信息的管理相關(guān)性，發(fā)揮作業(yè)成本法的決策支 持功能。 選擇成本動(dòng)因考慮的因素 成本動(dòng)因是分配的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性有重要影響，是進(jìn)行成本分析 的基礎(chǔ)，通過(guò)成本動(dòng)因建立成本分析的因果關(guān)系，因此成本動(dòng)因的確定是作業(yè)成本實(shí)施 的重要內(nèi)容。在選擇成本動(dòng)因時(shí)，需要考慮以下因素： 1． 相關(guān)程度：在分配過(guò)程中假設(shè)分配源的成本與成本動(dòng)因的數(shù)量線形相關(guān)。在實(shí)際中，存 在多個(gè)成本動(dòng)因，成本動(dòng)因數(shù)量與分配源總成本線性相關(guān)最好的成本動(dòng)因是最恰當(dāng)?shù)某?本動(dòng)因，這樣能保證成本信息的準(zhǔn)確性。 2． 實(shí)行成本：一次分配需要針對(duì)每個(gè)分配目標(biāo)采集成本動(dòng)因數(shù)據(jù)，無(wú)法采集數(shù)據(jù)則無(wú)法分 配。確定成本動(dòng)因時(shí)，必須考慮成本動(dòng)因數(shù)據(jù)采集成本，保證相關(guān)的數(shù)據(jù)的易獲取。如 果數(shù)據(jù)采集成本太大，則可能使得作業(yè)成本法無(wú)法實(shí)施。 3． 行為導(dǎo)向：不同的成本動(dòng)因有不同的分配結(jié)果，不同的成本分配結(jié)果以及基于分配結(jié)果 的管理決策（如獎(jiǎng)金）會(huì)對(duì)組織和員工的行為產(chǎn)生導(dǎo)向作用。因此必須仔細(xì)分析成本動(dòng) 因的行為導(dǎo)向作用。企業(yè)可以利用成本動(dòng)因的行為導(dǎo)向功能，把員工的行為導(dǎo)向有利于 降低成本的方向。 成本動(dòng)因分類(lèi) Kaplan提出了三種不同性質(zhì)的成本動(dòng)因：執(zhí)行性成本動(dòng)因、時(shí)間性成本動(dòng)因、實(shí)際的成 本動(dòng)因。執(zhí)行性成本動(dòng)因通常以執(zhí)行的次數(shù)作為成本動(dòng)因；時(shí)間性成本動(dòng)因使用時(shí)間來(lái) 計(jì)量成本的消耗，傳統(tǒng)成本中的人工工時(shí)就是典型的時(shí)間動(dòng)因；實(shí)際的成本動(dòng)因按對(duì)分 配源的實(shí)際消耗情況來(lái)進(jìn)行分配，這種成本動(dòng)因是無(wú)誤差的成本動(dòng)因。依次序，三種成 本動(dòng)因的分配準(zhǔn)確度逐漸提高，而實(shí)行成本逐漸加大。 成本動(dòng)因有單一成本動(dòng)因和復(fù)合成本動(dòng)因之分：?jiǎn)我怀杀緞?dòng)因就是指根據(jù)一個(gè)成本動(dòng)因 分配，復(fù)合成本動(dòng)因把多個(gè)成本動(dòng)因按一定規(guī)則綜合考慮以確定新的分配標(biāo)準(zhǔn)。在傳統(tǒng) 成本法中，已經(jīng)存在著單一成本動(dòng)因和復(fù)合成本動(dòng)因的實(shí)例：按人工工時(shí)分配，則人工 工時(shí)是單一成本動(dòng)因；如果按設(shè)備工時(shí)分配，需要在人工工時(shí)基礎(chǔ)上乘以各設(shè)備的設(shè)備 工時(shí)系數(shù)，此時(shí)的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際是復(fù)合成本動(dòng)因，它綜合考慮了工時(shí)和設(shè)備兩種因素。 成本動(dòng)因還可以分為數(shù)量型成本動(dòng)因和比重型動(dòng)因：數(shù)量型成本動(dòng)因根據(jù)各個(gè)分配目標(biāo) 的成本動(dòng)因數(shù)量進(jìn)行分配，比重型成本動(dòng)因不采集各分配目標(biāo)的動(dòng)因數(shù)量，直接設(shè)定各 分配目標(biāo)在分配中所占的比重來(lái)分配成本。其好處是：在生產(chǎn)穩(wěn)定時(shí)或者某些具體情況 下，各分配目標(biāo)在總成本中所占比例固定很少變化，簡(jiǎn)化了分配而且有利于成本分析， 也減少了作業(yè)成本的實(shí)行成本。比重型動(dòng)因的一個(gè)特殊方式是按分配目標(biāo)的數(shù)量平均分 配，對(duì)于支持作業(yè)成本或者分配源總成本較小的分配可以采取這種更加簡(jiǎn)化的分配方法 ，以降低實(shí)施成本。 成本動(dòng)因共享 如果兩個(gè)或者多個(gè)分配過(guò)程具有相同的成本動(dòng)因和分配目標(biāo)，使用成本動(dòng)因數(shù)量共享可 以減少動(dòng)因采集數(shù)量。圖3解釋了采用成本動(dòng)因數(shù)量共享和不共享的對(duì)比，成本動(dòng)因共享 的情況下，只需要采集兩個(gè)動(dòng)因數(shù)據(jù)，在成本動(dòng)因不共享的情況下，則需要采集四個(gè)成 本動(dòng)因數(shù)據(jù)。共享成本動(dòng)因可以減少數(shù)據(jù)采集，增加實(shí)施成功率，減少實(shí)施成本。在實(shí) 際許可情況下，作業(yè)成本核算體系設(shè)計(jì)應(yīng)該盡量采用成本動(dòng)因共享。 [pic] 圖3 成本動(dòng)因共享與不共享的分配對(duì)比
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