作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型
作業(yè)成本法原理與應(yīng)用模型 第一部分 作業(yè)成本法的基本原理 1. 1作業(yè)成本計算 作業(yè)成本法最初作為一種正確分配制造費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出。其基 本思想是在資源和產(chǎn)品之間引入一個中介——作業(yè)，基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗 作業(yè)；生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。 根據(jù)這一原則，作業(yè)成本計算按如下兩個步驟進行： 第一步，確認作業(yè)、主要作業(yè)、作業(yè)中心，按同質(zhì)作業(yè)設(shè)置作業(yè)成本庫；以資源動因為 基礎(chǔ)將間接費用分配到作業(yè)成本庫； 作業(yè)是基于一定目的，以人為主體，消耗了一定資源的特定范圍內(nèi)的工作，是構(gòu)成產(chǎn)品 生產(chǎn)、服務(wù)程序的組成部分。實際工作中可能出現(xiàn)的作業(yè)類型一般有：起動準(zhǔn)備、購貨 訂單、材料采購、物料處理、設(shè)備維修、質(zhì)量控制、生產(chǎn)計劃、工程處理、動力消耗、 存貨移動、裝運發(fā)貨、管理協(xié)調(diào)等。 作業(yè)引發(fā)資源的耗用，而資源動因是作業(yè)消耗資源的原因或方式，因此，間接費用應(yīng)當(dāng) 根據(jù)資源動因歸集到代表不同作業(yè)的作業(yè)成本庫中。 由于生產(chǎn)經(jīng)營的范圍擴大、復(fù)雜性提高，構(gòu)成產(chǎn)品生產(chǎn)、服務(wù)程序的作業(yè)也大量增加， 為每項作業(yè)單獨設(shè)置成本庫往往并不可行。于是，將有共同資源動因的作業(yè)確認為同質(zhì) 作業(yè)，將同質(zhì)作業(yè)引發(fā)的成本歸集到同質(zhì)作業(yè)成本庫中以合并分配。按同質(zhì)作業(yè)成本庫 歸集間接費用不但提高了作業(yè)成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成 本。 第二步，以作業(yè)動因為基礎(chǔ)將作業(yè)成本庫的成本分配到最終產(chǎn)品。 產(chǎn)品消耗作業(yè)，產(chǎn)品的產(chǎn)量、生產(chǎn)批次及種類等決定作業(yè)的耗用量，作業(yè)動因是各項作 業(yè)被最終產(chǎn)品消耗的方式和原因。例如，起動準(zhǔn)備作業(yè)的作業(yè)動因是起動準(zhǔn)備次數(shù)，質(zhì) 量檢驗作業(yè)的成本動因是檢驗小時。明確了作業(yè)動因，就可以將歸集在各個作業(yè)成本庫 中的間費用按各最終產(chǎn)品消耗的作業(yè)動因量的比例進行分配，計算出產(chǎn)品的各項作業(yè)成 本，進而確定最終產(chǎn)品的成本。 成本計算程序如下圖所示： 綜上所述，作業(yè)成本法區(qū)別于傳統(tǒng)成本計算法的主要特點是： 其一，以作業(yè)為基本的成本計算對象，并將其作為匯總其他成本(如：產(chǎn)品成本、責(zé)任中 心成本)的基石； 其二，注重間接計入費用的歸集與分配，設(shè)置多樣化作業(yè)成本庫，并采用多樣化成本動 因作為成本分配標(biāo)準(zhǔn)，使成本歸集明細化，從而提高成本的可歸屬性； 其三，關(guān)注成本發(fā)生的前因后果。 產(chǎn)品的技術(shù)層次、項目種類、復(fù)雜程度不同，其耗用的間接費用也不同，但傳統(tǒng)成本計 算法認為所有產(chǎn)品都根據(jù)其產(chǎn)量均衡地消耗企業(yè)的所有費用。因此，在傳統(tǒng)成本法下， 產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品的成本往往高于其實際發(fā)生成本；產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn) 品的成本往往低于其實際發(fā)生成本。 作業(yè)成本計算以作業(yè)為聯(lián)系資源和產(chǎn)品的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤 到作業(yè)，將作業(yè)成本追蹤到產(chǎn)品，提供了適應(yīng)現(xiàn)代制造環(huán)境的相對準(zhǔn)確的成本信息。作 業(yè)成本計算以財務(wù)為導(dǎo)向，從分類賬中獲得主要成本(如，間接費用)項目，進而將成本 追蹤到作業(yè)成本庫，再將作業(yè)成本庫的成本分配到各產(chǎn)品，側(cè)重于對歷史成本費用進行 分析，是成本分配觀的體現(xiàn)。 1. 2作業(yè)管理 成本分配觀的認識使成本計算的正確性得以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生并降低 成本就必須立足于過程分析觀來進一步認識成本與作業(yè)的關(guān)系。過程分析觀以業(yè)務(wù)為導(dǎo) 向，從實物流動及其與數(shù)量化、非財務(wù)的產(chǎn)品與勞務(wù)的關(guān)系的層面來分析生產(chǎn)經(jīng)營過程 。具體而言，首先要確定實物的消耗量；其次是確定生產(chǎn)經(jīng)營過程消耗了何種資源。耗 用資源就會發(fā)生成本，一旦明確了消耗形態(tài)，就可以直接追蹤資源耗用作業(yè)的全過程， 從根源上對成本進行控制，支持生產(chǎn)經(jīng)營過程的持續(xù)改善。過程分析觀承認多層次作業(yè) ，既強調(diào)在一個過程中作業(yè)的相對獨立性，又強調(diào)作業(yè)的鏈接關(guān)系。在過程分析的基礎(chǔ) 上，作業(yè)管理得以實現(xiàn)。 作業(yè)管理就是將企業(yè)看作由顧客需求驅(qū)動的系列作業(yè)組合而成的作業(yè)集合體，在管理中 努力提高增加顧客價值的作業(yè)的效率，消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)，實現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn) 經(jīng)營的持續(xù)改善。不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)稱為不增值 作業(yè)， 由不增值作業(yè)引發(fā)的成本稱為不增值作業(yè)成本。作業(yè)管理一般包括確認作業(yè)、作業(yè)鏈和 成本動因分析、業(yè)績評價以及報告不增值作業(yè)成本四個步驟，主要采用如下方法降低成 本： (1)作業(yè)消除 作業(yè)消除就是消除不增值的作業(yè)。即先確定不增值的作業(yè)，進而采取有效措施予以消除 。例如將原材料從集中保管的倉庫搬運到生產(chǎn)部門，將某部門生產(chǎn)的零件搬運到下一個 生產(chǎn)部門都是不增值作業(yè)。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_原 料使用部門，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾?，就可以縮短運輸距離，削減 甚至消除不增值的作業(yè)。 (2)作業(yè)選擇 作業(yè)選擇就是盡可能列舉各項可行的作業(yè)并從中選擇最佳的作業(yè)。不同的策略經(jīng)常產(chǎn)生 不同的作業(yè)，例如不同的產(chǎn)品銷售策略會產(chǎn)生不同的銷售作業(yè)，而作業(yè)引發(fā)成本，因此 不同的產(chǎn)品銷售策略，引發(fā)不同的作業(yè)及成本。在其他條件不變的情況下，選擇作業(yè)成 本最低的銷售策略，可以降低成本。 (3)作業(yè)減低 作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值的作業(yè)，例如減 少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。世界著名機車制造商Hardley—Davidson， 就通過作業(yè)減低方式減少了75％的機器整備作業(yè)，從而降低了成本。 (4)作業(yè)分享 作業(yè)分享就是利用規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)提高必要作業(yè)的效率，即增加成本動因的數(shù)量但不增加 作業(yè)成本，這樣可以減低單位作業(yè)成本及分攤于產(chǎn)品的成本。例如新產(chǎn)品在設(shè)計時如果 考慮到充分利用現(xiàn)有其他產(chǎn)品使用的零件，就可以免除新產(chǎn)品零件的設(shè)計作業(yè)，從而降 低新產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。 可以說，發(fā)展至今，作業(yè)成本法已成為以作業(yè)為核心、成本分配觀和過程分析觀二維 導(dǎo)向、作業(yè)成本計算與作業(yè)管理相結(jié)合的全面成本管理制度。如下圖所示： 成本分配觀 成本分配觀導(dǎo)向下所提供的信息有助于分析各種決策，過程分析觀導(dǎo)向下提供的信息 反映作業(yè)過程的動態(tài)關(guān)系，為從根源上控制成本、評價業(yè)績、持續(xù)改善生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了 條件。 第二部分 作業(yè)成本法在決策與成本控制中的應(yīng)用 2. 1作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用 傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費用 含量較高時，這種成本性態(tài)分析可以比較準(zhǔn)確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn) 條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準(zhǔn)確反 映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān) 系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動 成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn) 量為基礎(chǔ)(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動 成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗小 時、定 購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變 動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展 。 成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時也是相關(guān)成本決策法的基 石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關(guān)成 本決策法產(chǎn)生了一系列影響。 1．對變動成本法的影響 變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變 動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其 目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多 不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨 相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時制條件下，單元式制造使大量 的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和 期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環(huán)境下變 動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本 中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于10％ ；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。 與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本 法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定 之否定而取代變動成本法。 2．對本量利分析的影響 本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為： R=PS-VS-F R——稅前利潤 P——一銷售單價 V——單位產(chǎn)量變動成本 S——產(chǎn)銷量 F——固定成本 作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原 本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單位變動成本、固定成本相關(guān)的模式，建立 起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本 的關(guān)系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為： R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F R——稅前利潤 P——銷售單價 V1——單位產(chǎn)量變動成本 S1 ·產(chǎn)銷量 V2…Vn——單位作業(yè)成本 S2…Sn——作業(yè)量 F——固定成本 作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準(zhǔn)確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基 礎(chǔ)變動成本更好的解釋；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本 轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè) 變量，利用本量利模型進行預(yù)測時需要考慮各作業(yè)量和產(chǎn)量的對應(yīng)關(guān)系。 3．對相關(guān)成本決策法的補充 相關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關(guān)的成本與 收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影 響的成本。 傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè) 成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中從非相 關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。 傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè) 發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián) 系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策 所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準(zhǔn)確地建立模式的“如果——怎樣”分析， 產(chǎn)生未來型信息。 傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對成本在短時間內(nèi)發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響 。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策 會產(chǎn)生影響，也就會對其成本產(chǎn)生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的， 但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關(guān) 系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息——長 期變動成本創(chuàng)造條件。 綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多原有決策方法與模式的 用途。在實踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更 具準(zhǔn)確性、及時性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助 企業(yè)優(yōu)化決策。 2．2作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響 責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開 闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進 行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組成部分。 1．對責(zé)任會計基礎(chǔ)的更新 傳統(tǒng)責(zé)任會計強調(diào)成本管理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來制定 責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責(zé)任中心成本、收入以及利 潤的績效衡量，關(guān)注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會計忽視了許 多可控間接費用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同 質(zhì)性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責(zé)任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績 ，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。 作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的 問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附 加價值的作業(yè)，提高附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)...
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