作業(yè)成本要素與核算模型
作業(yè)成本要素與核算模型（上） by AMT 鄧為民 [pic]作業(yè)成本核算模型是實施作業(yè)成本法（Activity-Based Costing）的基礎，是對作業(yè)成本法核算體系的描述，因此作業(yè)成本核算模型在作業(yè)成本 法的實施過程中具有重要地位。作業(yè)成本要素是構(gòu)成作業(yè)成本核算模型的元素，他們按 照一定規(guī)則組合在一起形成作業(yè)成本核算模型。本文通過對作業(yè)成本要素和核算模型的 分析，來探討擴展的作業(yè)成本核算模型，這種核算模型不僅是實施作業(yè)成本法的基礎， 對開發(fā)作業(yè)成本管理系統(tǒng)也具有借鑒意義。 作業(yè)成本要素 作業(yè)成本核算模型包括五大要素：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因和分配路徑，以及 會計期間和組織結(jié)構(gòu)兩個輔助要素。資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔者，是可分配 對象。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對象都具有比較復雜的關系，因此，增加資源賬戶 、作業(yè)賬戶和成本對象賬戶來分別管理資源、作業(yè)和成本對象。下面分別對各要素進行 分析： 資源 從廣義講，資源（Resource）作為一個概念外延非常廣泛，涵蓋了企業(yè)所有價值載體， 但是，在作業(yè)成本法下，資源實質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，實際 上，資源就是指各項費用總體。 資源：作為分配對象的資源就是消耗的費用，可以理解為每一筆費用。資源可以直接面 向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。 資源賬戶對象 資源賬戶是從資源類別的角度描述資源。賬戶在傳統(tǒng)成本中已經(jīng)存在，制造費用、直接 材料、直接人工就是賬戶。 在作業(yè)成本法中，資源賬戶不僅是一個分類的概念，而且還作為分配的主體，是一個分 配對象。在傳統(tǒng)成本中，制造費用匯總后按工時分配，實際制造費用賬戶作為一個主體 在參與分配。資源賬戶參與分配，會造成成本信息扭曲，賬戶包含的資源內(nèi)容越多，成 本扭曲越大。作業(yè)成本法中，可以建立具有層次結(jié)構(gòu)的多個資源賬戶，通過細分賬戶實 現(xiàn)采用多次分配增加資源成本分配的準確性。 一個資源賬戶可以看成是一系列資源的集合，資源賬戶的分配需要先對資源賬戶進行匯 總后再進行分配。既可以對資源賬戶下的資源進行單獨分配，也可以通過資源賬戶對資 源分配。一般先進行資源分配，再進行資源賬戶分配。 作業(yè) 作業(yè)概念也是建立在一定的假設基礎之上的。首先，作業(yè)具有明確的“邊界”，以明確作 業(yè)消耗的資源與作業(yè)產(chǎn)出，能夠明確成本責任；其次作業(yè)必須是可量化的基準，對于一 般的生產(chǎn)作業(yè)，作業(yè)比較容易量化，對于知識性的作業(yè)，如研究工作，則難以量化，如 果要把作業(yè)納入作業(yè)成本核算體系，則必須對作業(yè)進行計量，為作業(yè)制訂量化的標準。 第三，作業(yè)具有單一的分配動因，作業(yè)的分配目標對于作業(yè)的消耗只能按照單一的成本 動因線性分配，而作業(yè)中的某些成本項目可能與該成本動因并不線性相關；第四，作業(yè) 必須與一定的組織機構(gòu)對應，必須具有唯一對作業(yè)整體負責的一個組織單位。 作業(yè)層次分類法把作業(yè)分為以下四類：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和支持作業(yè)，其 中： (1).單位作業(yè)：使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的數(shù)量成正比，常見的作業(yè) 如加工零件、每件產(chǎn)品進行的檢驗等； (2).批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比。常見的 如設備調(diào)試、生產(chǎn)準備等； (3).產(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)。例如零件數(shù)控代碼編制、產(chǎn)品工 藝設計作業(yè)等； (4).支持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品 數(shù)量無相關關系，例如廠房維修、管理作業(yè)等。通常認為前三個類別以外的所有作業(yè)均 是支持作業(yè)。 還有一種根據(jù)作業(yè)增值屬性分類方法，把作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)：增值作業(yè)（ Value-added Activity）：能增加顧客價值的作業(yè)；非增值作業(yè)（Non Value-added Activity）不能增加顧客價值的作業(yè)。企業(yè)的目的是為用戶提供產(chǎn)品和服務，同時獲得 利潤。非增值作業(yè)不能創(chuàng)造顧客價值，是無效的作業(yè)，必須消除以降低成本，增值作業(yè) 創(chuàng)造顧客價值，需要提高效率降低成本以增加利潤。通過對作業(yè)增值屬性的分析，可以 發(fā)現(xiàn)降低成本機會。增值作業(yè)與非增值的判斷標準如下：（1）該作業(yè)將帶來狀態(tài)的改變 ；（2）狀態(tài)的變化不能由先前的作業(yè)來完成；（3）該作業(yè)使得其他作業(yè)得以執(zhí)行。滿 足這三個條件的作業(yè)都是增值作業(yè)，違背其中一條或者多條標準的作業(yè)都是非增值作業(yè) 。 多種作業(yè)分類方法能提供更豐富的信息，也會帶來處理的困難，為了便于分析，需要選 擇一個首要的分類方法,而其他的分類法作為輔助。一般選擇作業(yè)層次分類法為主，而以 增值屬性分類法為輔助。 一個作業(yè)的定義包括以下內(nèi)容： 作業(yè)的層次屬性：作業(yè)屬于哪一個層次； 作業(yè)的輸出：計量作業(yè)產(chǎn)出數(shù)量的標準； 成本動因：分配作業(yè)成本的成本動因； 作業(yè)的增值屬性：表明作業(yè)是增值作業(yè)還是非增值作業(yè)； 組織：對作業(yè)負有直接責任的組織機構(gòu)；通常對作業(yè)的成本和作業(yè)執(zhí)行的效率負責； 作業(yè)的標準單位成本：企業(yè)確定的作業(yè)的標準成本，用以考核分析作業(yè)執(zhí)行的效率； 計量單位：標示作業(yè)產(chǎn)出的單位；如次，小時，個等等； 作業(yè)能力：通常指在基礎會計期間內(nèi)所能完成作業(yè)的最大數(shù)量； 作業(yè)成本：基礎會計期間內(nèi)作業(yè)的總的成本； 可控成本：作業(yè)的直接組織機構(gòu)對作業(yè)成本負責的部分； 作業(yè)賬戶 作業(yè)也需要管理，作業(yè)賬戶就是用來對作業(yè)進行管理的。但是作業(yè)賬戶不能參加分配， 這與資源賬戶不一樣。以作業(yè)層次分類法為基礎，相應產(chǎn)生了四個作業(yè)賬戶：單元作業(yè) 賬戶，批別作業(yè)賬戶、產(chǎn)品作業(yè)賬戶、支持作業(yè)賬戶；根據(jù)管理的需要；各作業(yè)賬戶可 以繼續(xù)細分。 成本對象 成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。這根據(jù)企業(yè)的需要而定。如可以把每一個生產(chǎn)批 作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中， 需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。 成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按 照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，他主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際 收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè) 內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。 根據(jù)成本對象持續(xù)時間可以把生產(chǎn)類成本對象分為以下三類：長期成本對象，流水式的 生產(chǎn)和連續(xù)生產(chǎn)模式下的內(nèi)部成本對象都是此類，化工行業(yè)是典型的長期成本對象。為 了進行成本核算，需要把成本對象按期間分割。訂單式的成本對象，成本對象以訂單或 者項目的形式存在，其持續(xù)時間從訂單（或者項目）投入生產(chǎn)到訂單完成為止，這個持 續(xù)時間可能跨越成本核算期間，在核算時分別不同期間核算期間內(nèi)累計的成本，最后計 算出總的成本對象的成本。第三種情形就是即時的成本對象，這種成本對象主要出現(xiàn)在 服務行業(yè)，服務結(jié)束成本對象立即結(jié)束，如醫(yī)療服務、餐飲服務等等，服務類成本對象 往往與作業(yè)容易混淆。 成本對象也需要建立賬戶進行管理。如建立按批和按產(chǎn)品的成本對象，可以建立批別成 本對象賬戶和產(chǎn)品成本對象賬戶。成本對象賬戶不參與分配，也不接受分配。 作業(yè)成本要素與核算模型（下） by AMT 鄧為民 [pic]成本動因和分配路徑： 成本動因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標準規(guī)定了三種成本動因： 資源動因：表示作業(yè)、成本對象或者其他資源對于資源需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯?一數(shù)量標準，它用來把資源的成本分配到作業(yè)成本對象或者其他資源。 作業(yè)動因：表示成本對象或者其他作業(yè)對于作業(yè)需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量 標準，它用來把作業(yè)成本分配到成本對象或者其他作業(yè)。 成本對象動因：表示其他成本對象對于成本對象需求的強度和頻率的最恰當?shù)膯我粩?shù)量 標準，它用來把成本對象成本分配到其他成本對象。根據(jù)成本動因確定的可能的分配關 系如圖1所示。 [pic] 圖1 可能的分配方式 有關成本動因可以參考相關的文章《作業(yè)成本法成本動因分析》。 分配路徑：作業(yè)成本法中定義了很多的資源作業(yè)成本對象等可以參與成本歸集與分配的 對象，也定義了很多成本動因。分配路徑就是把這些獨立的分配對象和成本動因關聯(lián)起 來：例如：人工工資按照各個作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗作業(yè)，裝配作業(yè)。加工 作業(yè)根據(jù)各個生產(chǎn)批的加工共時分配到各個生產(chǎn)批號。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號就 是分配路徑。分配路徑把分散的作業(yè)成本要素組成完整的作業(yè)成本核算模型。 [pic] 圖2 分配路徑舉例 輔助要素 會計期間：作業(yè)成本法按會計期間核算，因此需要確定會計期間。會計期間包含基礎會 計期間和復合會計期間，在傳統(tǒng)成本法下，“月” 是一個基礎會計期間，是最短的會計期間，其他的會計期間包括季度和年。會計期間形 成了層次結(jié)構(gòu)。作業(yè)成本法下，會計期間通常也采用月、季度、年的自然會計期間，也 可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。 組織層次：實施作業(yè)成本法需要確定實施對象的組織結(jié)構(gòu)。組織結(jié)構(gòu)圖對于實現(xiàn)作業(yè)成 本法并不是必需的，但是通過把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對象等分配對象與 具體的組織結(jié)構(gòu)對應，可以明確各個組織層次的成本責任和目標，以及根據(jù)成本信息對 組織進行成本績效考核，從而有利于促成成本的降低。 作業(yè)成本核算模型 圖3是早期實施作業(yè)成本法的核算體系圖，早期實施作業(yè)成本法是為了解決傳統(tǒng)成本法的 成本信息扭曲，關注的重點是傳統(tǒng)成本法的制造費用，應用作業(yè)成本的基本原理分配制 造費用以減少成本扭曲。作業(yè)成本核算模型是二階段的分配過程，分別是資源向作業(yè)分 配，作業(yè)向產(chǎn)品分配。利用成本庫合并作業(yè)，以減少核算工作量。 [pic] 圖3早期作業(yè)成本核算模型 圖4是作業(yè)成本法概念模型，也是一種作業(yè)成本核算模型。在模型中，作業(yè)成本法已經(jīng)完 全脫離了傳統(tǒng)成本法的約束，完全按照作業(yè)成本法的基本原理，獨立構(gòu)成一個成本核算 體系，但是模型所包含的分配關系有限。 [pic] 圖4 初期的作業(yè)成本概念模型 圖5是擴展的作業(yè)成本核算模型圖。在這個模型中，資源、作業(yè)和成本對象都具有內(nèi)部結(jié) 構(gòu)，增加了賬戶來對他們的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進行管理，還增加了專門的動因管理和分配路徑管 理。這個核算模型在圖3所示模型的基礎上，對分配關系進行了擴展，使得作業(yè)成本法描 述企業(yè)成本流動過程的能力大大提高。 [pic] 圖5擴展的作業(yè)成本核算模型 圖6是圖5核算模型分配維度的展開圖，通過作業(yè)成本法的可分配對象之間的實際分配網(wǎng) 絡，專注于刻畫企業(yè)的成本流動過程，省略了動因管理和分配路徑管理部分。圖6包括所 有參與分配的對象：資源、資源組合、資源賬戶、作業(yè)和成本對象，對作業(yè)按著層次分 類進行分析，可以直觀表示同類型分配對象之間的分配，尤其是作業(yè)之間的分配。 [pic] 圖6作業(yè)成本核算模型的展開 從作業(yè)成本核算模型的發(fā)展過程來看，作業(yè)成本核算模型對于生產(chǎn)過程成本流動的描述 能力逐漸增強。傳統(tǒng)成本法陷入困境正是在于它與企業(yè)的生產(chǎn)過程并不相關。作業(yè)成本 核算模型力圖更好地反映生產(chǎn)過程，按照生產(chǎn)的過程來核算成本，這就增加了作業(yè)成本 核算信息的有效性。作業(yè)是描述生產(chǎn)過程成本流動的關鍵因素，并且通過作業(yè)的組織屬 性可以刻畫各個生產(chǎn)過程的活動的成本責任，間接地描繪出一副成本責任圖，這是作業(yè) 成本法有利于成本控制的主要原因。 隨著作業(yè)成本法的發(fā)展，作業(yè)成本核算模型也越來越復雜。在現(xiàn)代信息技術很發(fā)達的條 件下，沒有必要用人工來管理作業(yè)成本核算模型，功能強大的作業(yè)成本計算/管理系統(tǒng)工 具能夠幫助我們完成所有這些工作，通過圖形方式直觀地把成本流動的過程展示出來， 并能在模型基礎上實現(xiàn)作業(yè)成本核算，完成相關的各種決策分析。
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