增值稅的稽查
增值稅的稽查 第一節(jié) 增值稅稽查的特點(diǎn)和納稅人劃分的稽查 一、增值稅稽查的特點(diǎn) 增值稅屬商品及勞務(wù)稅，是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配業(yè)務(wù)以及進(jìn) 口貨物的單位和個(gè)人，就其增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種稅。增值額是納稅人在貨物 生產(chǎn)和流通或應(yīng)稅勞務(wù)中新增加的價(jià)值。增值稅的稽查有如下幾個(gè)特點(diǎn)： 第一，稽查的環(huán)節(jié)多。其他產(chǎn)品（商品）及勞務(wù)稅一般只稽查應(yīng)稅產(chǎn)品(商品)項(xiàng)目的銷 售收入和營業(yè)收入，主要是對銷售環(huán)節(jié)的稽查，而增值稅對一般納稅人除稽查銷售環(huán)節(jié) 銷售收入的銷項(xiàng)稅額外，還要稽查購進(jìn)或轉(zhuǎn)入貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。此外，還要從進(jìn)項(xiàng)稅額 中界定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣有關(guān)項(xiàng)目的稅額，據(jù)以計(jì)算應(yīng)納增值稅額?？梢?，不僅增 值稅的計(jì)算、稽查的環(huán)節(jié)多，而且它所涉及的財(cái)務(wù)處理環(huán)節(jié)也多。 第二，發(fā)票管理難度大。實(shí)行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅金制度，就是以貨物的不含增值 稅銷售收入為計(jì)稅依據(jù)，以發(fā)票扣稅為手段，對銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行分別核算，據(jù) 以計(jì)算征收增值稅的辦法。在零售以前各環(huán)節(jié)銷售產(chǎn)品(商品)時(shí)，均須按照規(guī)定在增值 稅專用發(fā)票上分別注明增值稅額和不含增值稅的價(jià)格，凡發(fā)票未注明稅額的，以及所使 用發(fā)票不符合規(guī)定或發(fā)票填寫內(nèi)容等不符合要求的，均不得抵扣稅款。因此，發(fā)票的印 刷、領(lǐng)購、開具和保管各環(huán)節(jié)都涉及到稅源的管理和稽查。 第三，稅金的核算、調(diào)整和處理比較復(fù)雜。增值稅實(shí)行價(jià)外稅，產(chǎn)品(商品)有不含增值 稅銷售額的核算，也有含增值稅銷售額的核算，還有銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)交稅金的 核算。銷項(xiàng)稅額的核算和調(diào)整，不同的業(yè)務(wù)又有不同的規(guī)定，銷售貨物一般在“銀行存款 ”、“應(yīng)收賬款”等科目核算調(diào)整。自用產(chǎn)品（商品）一般在“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等 科目作為追加稅金核算調(diào)整；進(jìn)項(xiàng)稅額的核算調(diào)整，既有可以抵扣銷項(xiàng)稅額的，也有不 準(zhǔn)抵扣銷項(xiàng)稅額的，有關(guān)的規(guī)定及其調(diào)整處理比較復(fù)雜。 由此可見，對增值稅的稽查較之其他商品及勞務(wù)稅的稽查難度大得多。認(rèn)真查核增值稅 的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)交稅金，既是增值稅稽查的重點(diǎn)，也是增值稅稽查的難點(diǎn)。 二、增值稅納稅人劃分的稽查 增值稅的稅收制度規(guī)范了納稅人的管理，將增值稅的納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模 納稅人兩種。由于一般納稅人和小規(guī)模納稅人在稅額計(jì)算、稅款繳納和會(huì)計(jì)處理等方面 有較大的區(qū)別，因此，對增值稅進(jìn)行稅務(wù)稽查，必須首先對不同納稅人的劃分進(jìn)行稽查 。 (一) 一般納稅人劃分的稽查 對一般納稅人的劃分，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定，實(shí)施稽查時(shí)，應(yīng) 稽查如下內(nèi)容： 1．稽查增值稅一般納稅人認(rèn)定手續(xù)是否完備 根據(jù)規(guī)定，凡符合增值稅一般納稅人條件的納稅人，都必須按規(guī)定的時(shí)限，并如實(shí)提供 有關(guān)證件和資料，向其企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理一般納稅人的認(rèn)定手續(xù)。 納稅人在遞交申請報(bào)告和提供有關(guān)證件和資料后，經(jīng)審核提供的證件和資料齊全，申請 資料內(nèi)容屬實(shí)后，填報(bào)《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表》方能成為一般納稅人。同時(shí)，在 其《稅務(wù)登記證》副本首頁上方加蓋“增值稅一般納稅人”確認(rèn)專章。 稽查時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審核納稅人的“稅務(wù)登記證”副本首頁上方是否蓋有“增值稅一般納稅人” 確認(rèn)專章，查對各項(xiàng)手續(xù)是否完備、真實(shí)，有無偽造、涂改和借用等方面的問題。 2．稽查納稅人的年應(yīng)稅銷售額是否達(dá)到一般納稅人規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn) 稅法規(guī)定，按年應(yīng)稅銷售額認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)是：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)， 以及從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的，年應(yīng)稅銷售額在10 0萬元以上的企業(yè)和企業(yè)性單位；從事貨物批發(fā)或零售，以及從事貨物批發(fā)或零售為主， 并兼營貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的企業(yè)和企業(yè)性單位； 經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為，且符合一般納稅人條件的非企業(yè)性單位。 稽查時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)查核納稅人的《增值稅一般納稅人申請認(rèn)定表》，核對企業(yè)申請的有關(guān)年 度的年應(yīng)稅銷售額是否達(dá)到了規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)；查核納稅人的損益表，進(jìn)一步核實(shí)年應(yīng)稅銷 售額，查明企業(yè)有無弄虛作假，冒名頂替，謊報(bào)多報(bào)年應(yīng)稅銷售額而騙取一般納稅人資 格的問題。 應(yīng)注意的是，對年應(yīng)稅銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上的，還需稽查企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是否健全 ，若財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算不健全，不能向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料的一般納稅人，不準(zhǔn)使 用增值稅專用發(fā)票，其銷售額應(yīng)依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不準(zhǔn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 3．稽查納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是否健全 按照規(guī)定，商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)，即從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)和企業(yè)性 單位，以及從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的企業(yè)和企業(yè)性 單位，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下至30萬元以上的，只要財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算健全，能向稅務(wù) 機(jī)關(guān)準(zhǔn)確地提供進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額等稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)， 也可認(rèn)定為一般納稅人。 稽查時(shí)，應(yīng)深入調(diào)查研究，稽查企業(yè)有無健全的會(huì)計(jì)工作組織機(jī)構(gòu)和完善的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核 算規(guī)章制度，能否進(jìn)行準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)核算；有無歷年來的有關(guān)稅務(wù)資料，分析確定納稅人 是否有健全的會(huì)計(jì)核算制度，從而判定是否符合一般納稅人的條件。 (二) 小規(guī)模納稅人劃分的稽查 小規(guī)模納稅人是指年應(yīng)稅銷售額達(dá)不到前述一般納稅人規(guī)定的量化標(biāo)準(zhǔn)（含年應(yīng)稅銷售 額在180萬元以下，無論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是否健全的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)）、非企業(yè)性單位、個(gè) 人和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)。 稽查時(shí)，應(yīng)注意年應(yīng)稅銷售額達(dá)不到一般納稅人所規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，或雖已超過標(biāo)準(zhǔn)符合一 般納稅人條件，但未申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的，錯(cuò)按一般納稅人計(jì)算納稅的情況 。凡發(fā)現(xiàn)有錯(cuò)將小規(guī)模納稅人按一般納稅人計(jì)算納稅的，應(yīng)及時(shí)予以糾正，造成少繳的 增值稅應(yīng)如數(shù)進(jìn)行追補(bǔ)。 第二節(jié) 銷項(xiàng)稅額的稽查 銷項(xiàng)稅額是指納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)按規(guī)定稅率計(jì)算的并向購買方收取的增值 稅額。對增值稅銷項(xiàng)稅額，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置的“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中 “銷項(xiàng)稅額”專欄進(jìn)行核算。企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的增值稅額，在貸方用藍(lán) 字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖減的銷項(xiàng)稅額，在貸方用紅字登記。 銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為： 銷項(xiàng)稅額 ＝ 銷售額×稅率 從上述公式表明，稽查銷項(xiàng)稅額主要應(yīng)從銷售額、稅率及數(shù)據(jù)運(yùn)算結(jié)果是否正確等方面 進(jìn)行核實(shí)。 一、銷售額的稽查 銷售額是指納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。核實(shí) 銷售額是增值稅稽查的重點(diǎn)內(nèi)容之一。 按照會(huì)計(jì)制度和增值稅暫行條例的規(guī)定，企業(yè)在銷售收入實(shí)現(xiàn)后，應(yīng)及時(shí)將銷售收入記 入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶并按規(guī)定計(jì)提銷項(xiàng)稅額。如果納稅人將納稅期限內(nèi)已實(shí)現(xiàn)的銷售 額不入賬、少入賬或推遲入賬，勢必會(huì)造成漏繳、少繳或延緩稅款入庫的時(shí)間，可能導(dǎo) 致企業(yè)納稅申報(bào)異常，并引起會(huì)計(jì)核算失真，影響企業(yè)經(jīng)營成果的核算和所得稅的繳納 。因此，核實(shí)銷售額是增值稅稽查的重要一環(huán)。稽查的具體內(nèi)容大致包括銷售確認(rèn)、產(chǎn) 品（商品）銷售價(jià)格、已列銷售賬戶銷售額和應(yīng)列未列銷售賬戶銷售額等方面的稽查。 (一) 銷售確認(rèn)的稽查 《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷 售款憑據(jù)的當(dāng)天。由此可見，企業(yè)銷售的實(shí)現(xiàn)，主要有兩個(gè)明顯的標(biāo)志：一是產(chǎn)品（商 品）已經(jīng)發(fā)出或者勞務(wù)已經(jīng)提供；二是價(jià)款已經(jīng)收到或者取得了收取價(jià)款的憑據(jù)，這就 是銷售實(shí)現(xiàn)的基本條件。也就是企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，無論采取何種結(jié)算方式 ，都應(yīng)以此為基礎(chǔ)確認(rèn)銷售的實(shí)現(xiàn)，并及時(shí)將銷售收入記入“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶，同時(shí) 計(jì)提銷項(xiàng)稅額。稽查時(shí)，應(yīng)注意有無遲報(bào)計(jì)稅銷售額。按照取得銷售收入結(jié)算方式的不 同，銷售確認(rèn)稽查的內(nèi)容和方法也有所不同。 1．采用直接收款方式銷售貨物，銷售確認(rèn)的稽查 直接收款銷售貨物亦稱提貨制。在這種結(jié)算方式下，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售 額或取得索取銷售額憑據(jù)，并將提貨單交給對方的當(dāng)天，確定銷售收入的實(shí)現(xiàn)。即按照 實(shí)現(xiàn)的銷售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)” 等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目 。 常見的錯(cuò)漏是：已收款開票，提貨單和發(fā)票賬單已交付購貨方仍不體現(xiàn)銷售或?qū)⒁褜?shí)現(xiàn) 的銷售收入掛在往來結(jié)算賬戶上，延誤稅款入庫時(shí)間或逃避稅收負(fù)擔(dān)。 稽查時(shí)，首先審查報(bào)告期末—段時(shí)間的發(fā)票存根聯(lián)的開票日期，看有無已開出發(fā)票而未撕 下記賬聯(lián)未入賬或雖已撕下發(fā)票聯(lián)而誤記往來結(jié)算賬戶的情況。具體做法是：將“銀行存 款”賬戶、“銀行對賬單”、“主營業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬等和發(fā)票存根聯(lián)進(jìn)行核對，查明當(dāng)月應(yīng) 實(shí)現(xiàn)的收入是否全部入賬，有無壓票現(xiàn)象，或通過對“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)收賬款”等有關(guān)明 細(xì)賬的清理，查看有無虛列戶名的無主賬戶或轉(zhuǎn)賬奇異的情況。凡有核算內(nèi)容不符合制 度規(guī)定的，發(fā)生額掛賬時(shí)間較長的，就有隱匿銷售收入的可能。在查明問題后，應(yīng)根據(jù) 未入賬或隱匿在往來賬戶上以及誤轉(zhuǎn)其他賬戶的銷售收入額，按不含增值稅或含增值稅 的不同情況，調(diào)整銷售收入額，核實(shí)銷項(xiàng)稅額，核算銷售成本和銷售利潤。屬應(yīng)稅消費(fèi) 品的，還應(yīng)追補(bǔ)消費(fèi)稅。 2．采用托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，銷售確認(rèn)的稽查 采用這種結(jié)算方式銷售貨物，一般是異地之間進(jìn)行的貨物銷售，通過銀行辦理貨款結(jié)算 手續(xù)。在這種結(jié)算方式下，以貨物已經(jīng)發(fā)出或勞務(wù)已經(jīng)提供，并將發(fā)票、賬單提交銀行 辦妥了托收手續(xù)的當(dāng)天，作為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。在納稅人取得銀行辦妥托收手續(xù)的回單 聯(lián)后，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 （銷項(xiàng)稅額）”科目。 常見的錯(cuò)漏是：貨物已經(jīng)發(fā)出，并向銀行辦妥了貨物托收手續(xù)后仍不體現(xiàn)銷售。這類情 況一般是納稅人人為地調(diào)節(jié)利潤指標(biāo)而造成的錯(cuò)誤?；闀r(shí)，可重點(diǎn)以季末或年末發(fā)出 商品備查簿為中心，查核商品發(fā)運(yùn)記錄資料，審查企業(yè)提供的購銷合同，結(jié)合銀行結(jié)算 憑證回單聯(lián)及發(fā)票開具日期，對照主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬等，查明是否有不及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售 收入而延誤收入的入賬時(shí)間。 3．采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，銷售確認(rèn)的稽查 采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，應(yīng)以合同約定的收款日期作為銷售的實(shí)現(xiàn)，不是以 是否實(shí)際收到貨款為條件。就是說，只要合同約定收款日期已到，不論是否收取貨款， 均應(yīng)確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)。采用這種結(jié)算方式時(shí)，按合同約定的收款日期，借記“銀行存款 ”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng) 稅額）”科目。同時(shí)，按全部銷售成本占全部銷售收入的比例結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，核算應(yīng)繳的 消費(fèi)稅和銷售利潤。 在實(shí)際工作中，有的企業(yè)往往在合同約定收款日期已到而未及時(shí)收到款項(xiàng)時(shí)，不結(jié)轉(zhuǎn)銷 售和計(jì)提銷項(xiàng)稅額，這樣就延誤了稅款的入庫時(shí)間?；闀r(shí)，應(yīng)以賒銷合同為依據(jù)，結(jié) 合“主營業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬等，核實(shí)到期應(yīng)轉(zhuǎn)而未轉(zhuǎn)的主營業(yè)務(wù)收入額和應(yīng)計(jì)提的銷項(xiàng)稅 額。同時(shí)審查“分期收款發(fā)出商品”賬戶貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的計(jì)算資料，看有 無多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)分期收款發(fā)出商品銷售成本的問題。 4．采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，銷售確認(rèn)的稽查 對有的企業(yè)生產(chǎn)周期比較長的產(chǎn)品，一般采用預(yù)收貨款方式銷售貨物，在發(fā)出產(chǎn)品時(shí)， 作為銷售的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)預(yù)收購貨單位的貨款，在“預(yù)收賬款”賬戶核算。在發(fā)出產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn) 銷售時(shí)，借記“預(yù)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值 稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 常見的錯(cuò)漏是：企業(yè)已經(jīng)發(fā)出產(chǎn)品，仍不結(jié)轉(zhuǎn)銷售，造成預(yù)收的貨款長期掛在“預(yù)收賬款 ”賬戶上。推遲了銷售收入的入賬時(shí)間，并影響增值稅的及時(shí)繳納?；闀r(shí)，應(yīng)以期末“ 預(yù)收賬款”明細(xì)賬為中心，結(jié)合預(yù)收賬款合同規(guī)定的交貨日期，將“主營業(yè)務(wù)收入”明細(xì)賬 和“主營業(yè)務(wù)成本”明細(xì)賬相關(guān)的銷售數(shù)量與“預(yù)收賬款”明細(xì)賬進(jìn)行核對，查明有無產(chǎn)品 已經(jīng)發(fā)出而未及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售的情況。對已經(jīng)發(fā)出產(chǎn)品而未結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入的數(shù)額，應(yīng) 按規(guī)定調(diào)整銷售收入，核算銷售成本，計(jì)繳銷售稅金，核算銷售利潤。 例：稅務(wù)稽查人員于某年12月份稽查企業(yè)當(dāng)年增值稅繳納情況，進(jìn)行賬簿稽查時(shí)，發(fā)現(xiàn) 該企業(yè)“預(yù)收賬款”賬戶貸方余額624 780元，金額較大。經(jīng)進(jìn)一步深入稽查明細(xì)賬和有關(guān)記賬憑證、原始憑證及產(chǎn)品出庫單， 查明產(chǎn)品已經(jīng)出庫，企業(yè)記入“預(yù)收賬款”賬戶的余額全部是企業(yè)分期收款銷售產(chǎn)品收到 的貨款和稅款，而沒有及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入。經(jīng)核實(shí)，該批產(chǎn)品生產(chǎn)成本價(jià)為450 000元。據(jù)此...
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