企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計
企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計 陳關(guān)亭 清華大學(xué)會計研究 　　 第一講 內(nèi)部控制概論 1. 內(nèi)部控制的歷程 　　 內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中創(chuàng)造;并審計人 員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。在其漫長的產(chǎn)生和發(fā)展過程中，大 體經(jīng)歷了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個歷史階段。 　　(一)萌芽期一一內(nèi)部牽制 　　內(nèi)部控制，作為一個專用名詞和完整概念，直到本世紀(jì)30年代 才被人們提出、認(rèn)識 和接受。但在此前的人類社會發(fā)展史中，早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級形式， 這就是內(nèi)部牽制(Internal check)。例如，在古羅馬時代，對會計賬簿實施的"雙人記賬 制"-- 某筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時在各自的賬簿上加以登記然后定期核對雙方 賬簿記錄，以檢查有無記賬差錯或舞弊行為，進而達到控制財物收支的目的，即是典型 的內(nèi)部牽制措施。 　　縱觀該時期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對為手 法，以錢、賬、物等會計事項為主要控制對象。其概念基本如《柯氏會計辭典》(Kohler’ s Dictionary for Accountant)的定義，即"為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其 它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何 一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其它個人 或部門的功能進行交叉檢查或交叉控制"。 　　(二)發(fā)展期一一內(nèi)部會計控制與內(nèi)部管理控制 　　1934年美國《證券交易法》，首先提出了"內(nèi)部會計控制" (Internal accounting co ntrol system)的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計并維護一套能為下列目的提供合理 保證的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；b.交易的記錄 必須滿足GAAP或其他適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財務(wù)報表和落實資產(chǎn)責(zé)任的需要；c.接觸資產(chǎn)必須經(jīng) 過管理部門的一般和特殊授權(quán)；d.按適當(dāng)時間間隔，將財產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行 對比，并對差異采取適當(dāng)?shù)难a救措施。 　　!936年美國會計師協(xié)會發(fā)布的《注冊會計師對財務(wù)報表的審查》文告，以及 1947年《 審計準(zhǔn)則暫行公告》(TSAS)，出于改進審計方式的需要，提出了以內(nèi)部控制(Internal C ontrol)為基礎(chǔ)的審計程序。但這期間，無論在審計文獻中還是在其他管理著作中，均沒 有關(guān)于內(nèi)部控制概念的權(quán)威性定義。 　　1.第一個具有權(quán)威性的定義 　　為了賦予內(nèi)部控制一個準(zhǔn)確完整的定義，審計程序委員會下屬的內(nèi)部控制專門委員 會經(jīng)過兩年研究，于1949年發(fā)表了題為《內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對管理部門和注 冊會計師的重要性》的專題報告，對內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義："內(nèi)部控制是企 業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部 門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施"。 　　此定義強調(diào)，內(nèi)部控制不只限于與會計和財務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括 預(yù)算控制、成本控制、定期報告經(jīng)營情況、進行統(tǒng)計分析并將統(tǒng)計報告送交有關(guān)部門、 制定培訓(xùn)計劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)，以及設(shè)立內(nèi)部審計部門以保證管理部 門所制定的各種程序的準(zhǔn)確性，并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。此外內(nèi)部控制還包括其 他領(lǐng)域的一些活動，例如，具有工程性質(zhì)的時動分析以及在檢查系統(tǒng)中運用的質(zhì)量控制 ，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動。 　　2.定義的第一次修正 　　上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布，當(dāng)時被普遍認(rèn)為是對內(nèi)部控制這一 重要概念的重大貢獻。但該報告所定義的內(nèi)部控制概念，其內(nèi)容如此寬泛，以致包括了 審計人員對審查內(nèi)部控制所不原、也不可能承擔(dān)的職責(zé)。從與委托人討論什么是良好的 會計和經(jīng)營方法的角度考慮，他們感到1949年的定義非常合適，但從承擔(dān)為制定審計方 案而對內(nèi)部控制進行檢查的責(zé)任角度考慮，他們感到這一定義范圍過寬。該委員會的解 決方式，是將內(nèi)部控制劃分為"會計控制"和"管理控制"兩大類-- 即將與前兩個目標(biāo)即保護資產(chǎn)和保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會 計控制，而將與后兩個目標(biāo)即提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹 執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是1953年10月，審計程序委員會(CAP)又發(fā)布了《 審計程序公告第19號》（SAP No.19)，對內(nèi)部控制作了如下劃分："廣義地說，內(nèi)部控制 按其熱點可以劃分為會計控制和管理控制;1)會計控制由組織計劃和所有保護資產(chǎn)、保護 會計記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成;會計控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度;記賬、編 制財務(wù)報表、保管財務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離;財產(chǎn)的實物控制以及內(nèi)部審計等控制。2）管 理控制由組織計劃和所有為提高經(jīng)營效率、保證管理部門所制定的各項政策得到貫徹執(zhí) 行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。管理控制的方法和程序通常只與財務(wù)記錄發(fā)生間 接的關(guān)系，包括統(tǒng)計分析、時動研究、經(jīng)營報告、雇員培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制等"。 　　可見，所以把內(nèi)部控制分為會計控制和管理控制，是為了按照公認(rèn)審計標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范 內(nèi)部控制檢查和評價的范圍。對此，1963年，審計程序委員會在《審計程序公告第33號》 的結(jié)論是:獨立審計師應(yīng)主要檢查會計控制。會計控制一般對財務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、重要 的影響，審計人員必須對它做出評價。管理控制通常只對財務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響，因 此，審計人員可以不對其作評價。但是，如果審計人員認(rèn)為，某些管理控制對財務(wù)記錄 的可靠性產(chǎn)生重要的影響，那么他要視情況對它們進行評價。例如，在某種特定的情況 下，生產(chǎn)部門、銷售部門和其他業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計分析需要給予評價。 　　3. 定義的第二次修正 　　第一次修正后的定義，大大縮小了注冊會計師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對"會計控制 "的保護資產(chǎn)和保證財務(wù)記錄可靠性這兩點仍然可能發(fā)生誤解。即對"保護"一詞作廣義的 解釋可能會使人們產(chǎn)生這樣一種印象:"決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會計 控制的保護資產(chǎn)概念中"。為了避免這種寬泛的解釋，1972年美國注冊會計師協(xié)會(AICP A)對會計控制又提出并通過了一個較為嚴(yán)格的定義："會計控制是組織計劃和所有與下面 直接有關(guān)的方法和程序：1）保護資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過程中，保護資產(chǎn)遭過 失錯誤、故意致錯或舞弊造成的損失。2)保證對外界報吉的財務(wù)資料的可靠性。" 　　4.定義的第三次修正 　　1972年，美國準(zhǔn)則委員會 (ASB)《審計準(zhǔn)則公告》的制定者，循著《證券交易法》的路 線進行研究和討論，在第 1號公告(SAS No.1)中，對管理控制和會計控制提出并通過了 今天廣為人知的定義： 　?。?）內(nèi)部會計控制。會計控制由組織計劃以及與保護資產(chǎn)和保證財務(wù)資料可靠性有 關(guān)的程序和記錄構(gòu)成。會計控制旨在保證：經(jīng)濟業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或 特殊授權(quán)的要求;經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會計原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制 財務(wù)報表，以及落實資產(chǎn)責(zé)任;只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照 適當(dāng)?shù)拈g隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實物資產(chǎn)進行對比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng) 的補救措施?！　?(2)內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟業(yè)務(wù)的 決策過程有關(guān)的程序及其記錄。這種授權(quán)活動是管理部門的職責(zé)，它直接與管理部門執(zhí) 行該組織的經(jīng)營目標(biāo)有關(guān)，是對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行會計控制的起點。 　　上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個重點:第一，當(dāng)前注冊計師在開展其審計工作時 所運用的會計控制概念，是一種純技術(shù)的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防 護色彩很濃的概念，它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯弊;第二，自審計程序委員會于1949年 提出第一個內(nèi)部控制定義起，人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力，以至于今天的內(nèi)部控 制定義與1949年的定義有天壤之別。 　　這種以會計控制為主的定義，雖為獨立審計界認(rèn)可，卻屢屢遭到管理人員代言人的 攻擊。他們指出，這些定義把精力過多地放在糾錯防弊上，過于消極和狹窄。凱羅魯斯 先生對于代表獨立審計界觀點的《特別咨詢委員會關(guān)于內(nèi)部會計控制的報告》，只表示有 保留地同意。他認(rèn)為，該報告對內(nèi)部會計控制范圍的討論受現(xiàn)存審計文獻的影響太大。 凱羅魯斯主張，內(nèi)部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴展，以便它們更能夠適應(yīng)管理部門的需要 。他極為主張，審計準(zhǔn)則委員會所納入"內(nèi)部會計控制環(huán)境"的某些因素應(yīng)該是設(shè)計合理 、運行有效的內(nèi)部會計控制系統(tǒng)不可分割的一個組成部分。這些因素包括： (1)組織計 劃，(2)責(zé)任的確定和授權(quán)，(3)預(yù)算程序和預(yù)算控制，(4)員工雇用計劃和財務(wù)人員培訓(xùn) 計劃;(5)保證所有參與經(jīng)濟業(yè)務(wù)授權(quán)、記錄、保護資產(chǎn)、報告財務(wù)信息的職員保持較高 的行為道德水準(zhǔn)的方法和措施。從管理人員(和其它有關(guān)第三方)的角度來看，會計控制 和管理控制之間的區(qū)別并不大，甚至根本沒有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營活動的 人們，他們很難接受這種區(qū)分。1980年3月在"內(nèi)部審計師協(xié)會"代表大會的發(fā)言中，凱羅 魯斯先生把美國注冊會計師協(xié)會在1958年將1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會計控制和管 理控制的行為描繪為"將美玉擊成了碎片"。他聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前-- 我們不可能有一個對管理人員有用、為管理人員理解的內(nèi)部控制定義。 　　(三)成熟期--內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu) 　　美國注冊會計師協(xié)會的文獻界定了會計控制概念，而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實踐中 運用著管理控制概念，這兩個概念形成鮮明的對照。如果對這兩種善于內(nèi)部控制的不同 解釋的同時并行這一事實視而不見，那么任何設(shè)計內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的，同 時也是徒勞的。于是，人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。 　　1.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure) 　　1988年4月美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號(SAS N0.55)，規(guī)定從1 990年1月起以該文告取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該文告首次以內(nèi)部控制結(jié) 構(gòu)(Internal Control Structure)一詞取代原有的"內(nèi)部控制"一詞，而且文告提出的內(nèi) 部控制內(nèi)容比以前更為實在，條理更加清楚。該文告的頒布和實施可視為內(nèi)部控制理論 研究的一個新的突破性成果。 　　以"財務(wù)報表審計對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮"為題的《審計準(zhǔn)則公告第55號》指出:"企業(yè) 的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序"，并且明 確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下: 　　(1)控制環(huán)境 　　所謂控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。 具體包括:管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng);企業(yè)組織結(jié)構(gòu);董事會及其所屬委員會，特別是審計 委員會發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法;管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法， 包括經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計和內(nèi)部審計；人事工作方針及其執(zhí)行 、影響本企業(yè)業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。 　　(2)會計系統(tǒng) 　　會計系統(tǒng)規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資 產(chǎn)和負(fù)債的經(jīng)營管理責(zé)任。健全的會計系統(tǒng)應(yīng)實現(xiàn)下列目標(biāo):鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟 業(yè)務(wù);對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)按時進行適當(dāng)分類，作為編制財務(wù)報表的依據(jù);將各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)按 適當(dāng)?shù)呢泿艃r值計價，以使列入財務(wù)報表;確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會計期間 進行記錄;在財務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務(wù)以及對有關(guān)內(nèi)容進行揭示。 　　(3)控制程序 　　控制程序指管理當(dāng)局所制訂的用以保證達到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi) 容:經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的批準(zhǔn)權(quán);明確各個人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對正常業(yè)務(wù) 圖謀不軌的隱藏錯弊;職責(zé)分工包括:指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、記錄業(yè)務(wù)和保管 財產(chǎn)的職責(zé);憑證和賬單的設(shè)置和使用，應(yīng)保證業(yè)務(wù)和活動得到正確的記載：對財產(chǎn)及其 記錄的接觸和使用要有何保護措施;對已登記的業(yè)務(wù)及其計價要進行復(fù)核。 　　上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)部與1972年頒布的內(nèi)部控制定義相比有兩個明顯的改動:一是 正式將內(nèi)部控制壞境納入內(nèi)部控制范疇，二是不再區(qū)分會計控制和管埋控制。這些改變 可以說是反映了70年代后期以來內(nèi)部控制實務(wù)操作和理論研究的一個新動向。 　　2.內(nèi)部控制整體架構(gòu)(Internal Control一Integrated Framework) 　　1992午，美國"反對虛假財務(wù)報告委員會"(National Commission on Fraudulent R eporting)，所屬的內(nèi)部控制專門研究委員會發(fā)起機構(gòu)委員會(Committee of Sponsorin g Organizations of the Tread- way Commission，簡稱COSO委員會)，在進行專門研究后提出專題報告：《內(nèi)部控制一一 整體架構(gòu)(Internal Con...
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