培訓教材：稅收籌劃
稅 收 籌 劃 第一部分 稅收籌劃的產(chǎn)生和發(fā)展 一、稅收籌劃的概念 稅收籌劃（tax planning）也稱為納稅籌劃、納稅計劃、稅收策劃、稅務計劃。 稅收籌劃是指制定利用盡量減少納稅人稅收的納稅人的稅務計劃，即制定可以盡量減 少納稅人稅收的納稅人的投資、經(jīng)營或其他活動的方式、方法和步驟。 稅收籌劃是一門涉及法學、管理學、經(jīng)濟學三個領域新興的現(xiàn)代邊緣學科。 盡管稅務籌劃一詞早已出現(xiàn)，但一般認為對其的研究從20世紀50年代才真正開始。近 半個世紀以來，稅收籌劃的專業(yè)化趨勢越來越明顯。理論界有人稱為“朝陽產(chǎn)業(yè)”。 最近，國家稅務總局大地電教影視中心推出的《向納稅人報告》電視欄目制作了《稅收 籌劃能否成為陽光產(chǎn)業(yè)》，在片中，主持人說了一句頗為到位的話：“稅收籌劃已被揭開 神秘的面紗，人們已大大方方吆喝著做起生意來。”確實，現(xiàn)在很多中介機構已紛紛推出 稅收籌劃業(yè)務，并想方設法招攬生意。 稅收籌劃作為一種新事物，其真正要成為一種陽光產(chǎn)業(yè)還要走很長的路。因為其無論 從理論到實踐都面臨很多難題。正像《稅收籌劃能否成為陽光產(chǎn)業(yè)》反映的一樣，不同的 專家對同一個問題的看法都存在很大區(qū)別。比如對稅收籌劃的空間有多大這個問題，中 央財經(jīng)大學教授楊志清的看法是很小；朱鵬祖則認為很大，只要是法律、法規(guī)沒有明確 限制的都可以做；反避稅專家蘇曉魯認為，稅收籌劃空間主要是應用稅收優(yōu)惠政策，要 區(qū)分合法與違法避稅行為。避稅行為在沒有法律、法規(guī)明確限制前是合法的，一旦法律 、法規(guī)做出限制后，就成為一種廣義上的違法行為。 稅收籌劃是目前許多國家稅務顧問和稅務會計的一門必修課程。有人預測，稅務顧問 和稅務會計會在21世紀成為中國最熱門的行業(yè)。 二、稅收籌劃產(chǎn)生的兩個基本條件 一是承認納稅人權利。納稅人有納稅義務，也有不繳納比稅法規(guī)定的更多的稅收的權 利。權利和義務是辨證統(tǒng)一的，只有義務而沒有權利，稅收籌劃也就毫無意義。 重視民法的國家強調(diào)公民的權利（rights）,重視刑法的國家強調(diào)公民的義務(oblig ations)。實際上權利與義務是辨證統(tǒng)一的，沒有一個國家只有權力而沒有義務，也沒有 一個國家只有義務而沒有權利。重視民法的國家的法律一般對禁止的行為作出規(guī)定，沒 被禁止的行為是權利，即逆向規(guī)定權利；重視刑法的國家的法律一般對權利作出規(guī)定， 沒有規(guī)定的權利許多是禁止的行為。稅收籌劃是保護納稅人的權利，無論那類國家，承 認納稅人權利是稅收籌劃產(chǎn)生和開展的條件。納稅人最大的最基本的權利，是不需繳納 比稅法規(guī)定的更多的稅收。納稅人的稅務行政復議等權利，都是從納稅人不需要繳納比 稅法更多的稅收這項基本權利派生出來的。 二是國家法制健全和透明，能夠保障納稅人權利。僅僅承認納稅人的權利還不夠，納 稅人的權利是否能實現(xiàn)，要靠法制。任何國家都有法，但不一定有法制；任何國家都有 稅法，但不一定有稅收法制。如果法制不健全、不透明，或者是人治國家，稅收和稅收 籌劃都得不到法律保證：一方面是基層稅務人員說了算，稅收流失嚴重，另一方面納稅 人的稅收籌劃到頭來是一場空。綜觀世界各國，稅收籌劃開展得好的國家，無一不是法 制健全和透明的國家。 我國的《注冊稅務師資格暫行規(guī)定》對稅務籌劃的肯定已表明我國有稅收籌劃的權利， 而隨著我國法制的健全和透明，納稅人權利也將得到越來越大的保障。可以說，我國已 具備開展稅務籌劃的基本條件。 三、我國納稅人的權利 根據(jù)我國稅收征管法及其實施細則，我國納稅人及扣繳義務人主要享有以下權利： 1、延期申報權。是指納稅人、扣繳義務人不能按照稅法規(guī)定的期限申報或扣繳稅款 的報告。因不可抗力和財務會計處理上的特殊情況，不能按期辦理納稅申報的，可在報 送期限內(nèi)提出書面申請報告，經(jīng)稅務機關批準后，可以延期申報，但延長期一般不超過 三個月。 2、延期納稅權。經(jīng)縣以上稅務局（分局）批準，可以延期繳納。延長期不超過三個 月。在批準的延長期內(nèi)，不加收滯納金。 3、依法申請減免稅權。 4、多繳稅款申請退還權。 5、委托稅務代理權（注冊稅務師、注冊會計師等）。我國《稅收征管法》規(guī)定：“納稅 人、扣繳義務人可以委托稅務代理人代為辦理稅務事宜?！?6、要求承擔賠償責任權。稅務機關采取扣押、查封納稅人商品、貨物或凍結納稅人 的銀行存款等稅收保全措施不當，或者納稅人在限期內(nèi)已交納稅款，但稅務機關未立即 解除稅收保全措施、而使納稅人的合法權益遭受損失的，納稅人有權要求稅務機關賠償 。 7、索取收據(jù)或清單權。納稅人因故受稅務機關扣押、查封商品、貨物或其他財產(chǎn)時 ，有權索取扣押收據(jù)或查封清單。 8、索取完稅憑證權。 9、保密權。 10、拒查權。稅務人員進行稅務檢查時，必須出示稅務檢查證件。否則，納稅人有權 拒查。 11、申請復議和提起訴訟權。納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上 發(fā)生爭議，或對稅務機關的處罰決定、強制執(zhí)行措施、稅收保全措施等不服的，可按規(guī) 定的期限、程序，向上級稅務機關申請復議或向人民法院提起行政訴訟。 12、對違法行為的檢舉權。納稅人、扣繳義務人有權檢舉違反稅收法律、財經(jīng)法規(guī)的 行為，稅務機關應為其保密，并按規(guī)定進行獎勵。 13、知情權。 四、幾個相關概念 （一）稅收籌劃與稅收計劃、財務計劃、企業(yè)計劃 稅收籌劃是指制定納稅人的稅務計劃。完全區(qū)別于我國常使用的“稅收計劃”：稅務計 劃是稅收籌劃人制定的納稅人的納稅計劃；稅收計劃是稅務機關根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟和微 觀經(jīng)濟的計劃和情況，制定的對一定時期稅收收入的測算與征稅計劃，是政府預算的一 個組成部分。 稅收籌劃與企業(yè)的財務計劃（financial planning）既有聯(lián)系，又有區(qū)別：企業(yè)財務計劃是指制定以貨幣形式表示的企業(yè)財務方 面的目標以及監(jiān)督、控制和保障實現(xiàn)企業(yè)財務目標的計劃，企業(yè)最主要的財務目標是增 加企業(yè)的財務收益；而企業(yè)稅收籌劃歸根結底也是制定使企業(yè)增加財務收益的計劃。所 以說企業(yè)稅務計劃是企業(yè)財務計劃的一部分，但由于稅務與財務的區(qū)別，稅收籌劃又是 財務計劃的一個特殊和獨立的部分，并已發(fā)展為單獨的力量、技術和方法。 （二）稅收籌劃與偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、漏稅、避稅、緩稅、節(jié)稅、蔽稅 我們須了解稅收籌劃一般是采用那些手段和方式減少納稅人的稅收。 1、偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、漏稅、避稅、緩稅、節(jié)稅、蔽稅 偷稅。按照我國現(xiàn)行稅法，偷稅是指“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿 、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或 者少繳稅款的行為”。 我國《稅收征管法》和《刑法》把偷稅作為一種違法的減少納稅人稅收的手段：對于偷稅 額不超過應納稅額10%或１萬元的偷稅，按偷稅罪論處，在采取追繳稅款并處以罰款的行 政處罰措施之外，還采取判處有期徒刑的刑事處罰措施。 逃稅（tax evasion）是許多國家常用的術語。一般指納稅人采取漏報、謊報、隱瞞、欺騙等各種非 法手段，不繳納或少繳納稅款的稅務違法行為。對于不構成刑事犯罪的逃稅，國外一般 采取追繳稅款、加收利息并處以罰款等行政、經(jīng)濟處罰措施；對構成刑事犯罪的逃稅， 按刑事處罰規(guī)定處罰。 逃稅與偷稅在性質(zhì)上非常類似。逃稅按意思可以翻譯為“偷稅”，我國一般把偷稅叫做 “偷逃稅收”。 騙稅（tax fraud）到目前為止在我國一般是指騙取出口退稅。騙稅在許多國家都是指故意的逃稅行 為，也是比逃稅更嚴重的稅務違法行為。騙稅包括故意的假報、虛報、瞞報，故意提供 假帳簿、假憑證等會計記錄、資料。 逃稅一般被認定為故意的稅收欺詐。我國對騙稅采用了比偷稅更為嚴厲的處罰措施： 最重處以10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產(chǎn)。 抗稅(tax revolt)，一般指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。國外往往把以暴力方法拒不繳 納稅款的行為歸入刑事犯罪行為，而抗稅則一般指具體納稅事務以外的一些激烈的反抗 或抗議稅收行為（如：為抗議屁稅，新西蘭的農(nóng)民將牛糞寄給國會議員）。不過，不論 那種抗稅都不是稅收籌劃的手段，所以不論那種抗稅都不在稅收籌劃的講述范圍。 漏稅(tax negligence)。我國現(xiàn)行稅法已不再采用這一術語。但對由于計算錯誤等原因造成的未繳 或少繳稅款，我國《稅收征管法》仍有規(guī)定：稅務機關可在３年內(nèi)追征稅款；有特殊情況 的追征期可延長至10年；對因稅務機關責任的漏征，稅務機關可在３年內(nèi)要求納稅人、 扣繳義務人補稅，但不得加收滯納金。 不過，有些國家的稅法仍有關于類似漏稅的規(guī)定，如英國就有專門針對因疏忽或非故 意原因而不繳或者少繳稅款的漏稅和誤報的判罰，對它們的處罰輕于逃稅。 避稅(tax avoidance )原指通過合法手段減輕納稅義務的行為。避稅者根據(jù)“法律無明文規(guī)定者不為罪”原則， 認為避稅合法。 在我國，至今還沒有關于避稅的法律定義。但我國稅法中也有了被稅務專業(yè)界稱為反 避稅條款的內(nèi)容。由于避稅是納稅人在不違法的情況下，利用稅法的漏洞和缺陷來減少 稅收，所以我國對避稅并沒有規(guī)定法律責任，但還是采取了可以對納稅人進行強制調(diào)整 、要求納稅人補繳稅款的反避稅措施。比如，我國的《增值稅暫行條例》、《企業(yè)所得稅暫 行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中都有主管稅務局有權核定和調(diào)整企業(yè)產(chǎn) 品銷售價格的規(guī)定，這些也屬于反避稅條款的內(nèi)容。 緩稅(tax mitigation)也稱為稅收緩解，指通過合法手段減輕納稅義務的行為。由于許多國家制定 了反避稅條款，一些人就用緩稅來表示通過合法手段減輕納稅義務的行為。但緩稅與補 稅的界限非常模糊不清，因而緩稅被視為避稅的一種委婉說法。 節(jié)稅(tax saving)也稱為稅收節(jié)減，是指以遵循稅收法規(guī)和政策的合法方式少繳納稅收的合理行為 。節(jié)稅是合法而且合理的行為，節(jié)稅的合理行為是指符合稅收法律精神的行為。比較典 型的節(jié)稅例子有：考慮公司與合伙企業(yè)納稅的不同，選擇采用公司這種組織形式；考慮 存貨估價中先進先出法與后進后出法納稅的不同，選擇采用先進先出法；考慮生產(chǎn)污染 產(chǎn)品要繳納較重的環(huán)境保護稅，選擇生產(chǎn)其他產(chǎn)品等。由于節(jié)稅不僅要合法，還要合理 ，因此，節(jié)稅常與“綠色”、“環(huán)?！?、“高科技”、“出口”、“促進就業(yè)”、“基礎設施”等各 國政府鼓勵的項目、行業(yè)和企業(yè)行為等聯(lián)系在一起。 弊稅（tax shelter）也稱為稅收屏蔽或稅收屁護。一般認為蔽稅有兩種不同的含義：一是相當于節(jié) 稅，二是避稅的一種委婉說法。稱避稅為“稅收屏蔽”起始于美國，后來在高稅的發(fā)達國 家里流行，但現(xiàn)在在稅務專業(yè)界里往往已成為取代“避稅”的行話。 2、稅收籌劃與逃稅、避稅、節(jié)稅之間的關系 稅收籌劃與節(jié)稅之間不能劃等號，因為逃稅和避稅也要籌劃，所以，國際上對稅收籌 劃的定義一般都只提及“少繳納稅收”而不涉及是否合法。比如，國際財政文獻局的“稅收 籌劃是使一個人的經(jīng)營和私人事務繳納盡可能少的稅收的安排”，其中并不提及稅收籌劃 是否合法就是一個典型例子。 我國在實踐上是把稅收籌劃等同于節(jié)稅籌劃的。國家稅務總局注冊稅務師管理中心在 其編寫的《稅務代理實務》（中國稅務出版社，1999）一書中，把稅收籌劃明確定義為“在 遵循稅收法律、法規(guī)的前提下，當存在兩個或兩個以上納稅方案時，為實現(xiàn)最小合理納 稅而進行設計和運籌?！卑凑铡抖悇沾韺崉铡方忉專覈亩愂栈I劃是合法而合理地少納 稅的籌劃，即節(jié)稅籌劃。 嚴格來說，稅收籌劃與避稅畢竟是兩個不同的概念。 逃稅和避稅都會使國家的財政收入和納稅人的稅收負擔減少，但兩者的性質(zhì)不一樣， 對他們的處理也不一樣。對于逃稅，一般除了追繳稅款和加處罰金外，還要追究法律責 任，包括查封財產(chǎn)和判以徒刑；而對于避稅，由于其不違法，則一般只是進行強制調(diào)整 ，要求納稅人補繳稅款。節(jié)稅和避稅的法律區(qū)別在于：節(jié)稅符合法律精神，而避稅則是 濫用或錯用稅法的不違法行為，違背法律精神。所以沒有那個國家是反對節(jié)稅的。因為 節(jié)稅是一種合理的財務行為。 例如，一個國家對生產(chǎn)某種嚴重污染環(huán)境的產(chǎn)品要征收環(huán)保稅，一個納稅人可以采用 三種方法來少繳納或不繳納稅收。一是去積極研制開發(fā)并生產(chǎn)綠色產(chǎn)品來取代污染環(huán)境 產(chǎn)品（節(jié)稅）；二是鉆“嚴重污染環(huán)境”標準的空子，繼續(xù)生產(chǎn)不“嚴重污染環(huán)境”產(chǎn)品（ 不違法，但違背法律精神，屬避稅）；三是通過隱瞞污染的手段，繼續(xù)生產(chǎn)該類產(chǎn)品（ 是非法行為，屬逃稅）。 究竟何為非法，何為合法，這完全取決于一國的國內(nèi)法，沒有超國界的統(tǒng)一標準。因 而會出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象，即在甲國為非法的事，在乙國也...
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