目標(biāo)成本規(guī)劃解析
目標(biāo)成本規(guī)劃解析 本文深入分析了目標(biāo)成本規(guī)劃法所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想，認(rèn)為目標(biāo)成本規(guī)劃的中 心問題是如何設(shè)計(jì)和傳遞各種成本壓力。本文的分析還表明，雖然邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本 規(guī)劃在某些具體做法上具有很大的相似性，但兩者之間是具有本質(zhì)性區(qū)別的。 　　【關(guān)鍵詞】目標(biāo)成本規(guī)劃邯鋼經(jīng)驗(yàn) 　　隨著全球性競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇以及商品市場(chǎng)因消費(fèi)者的個(gè)性化需求而進(jìn)一步被細(xì)化， 企業(yè)要想生存，就必須擅長(zhǎng)開發(fā)新型的并能滿足消費(fèi)者質(zhì)量與功能方面需求的產(chǎn)品。能 夠確保這種產(chǎn)品的開發(fā)并獲取足夠利潤的手段就是采用目標(biāo)成本規(guī)劃。目標(biāo)成本規(guī)劃的 英文全稱為Target Costing，國內(nèi)有學(xué)者將其譯為成本策劃或成本企畫，也有人稱之為目標(biāo)成本法。我們認(rèn) 為，前兩種叫法忽視了目標(biāo)（target）的地位，而后一種稱謂又混淆了Costing與Cost的 語意。 　　目標(biāo)成本規(guī)劃于二十世紀(jì)八十年代被日本企業(yè)廣泛采用，大大增強(qiáng)了日本企業(yè)的國 際競(jìng)爭(zhēng)力。二十世紀(jì)九十年代開始，該方法開始被歐美的企業(yè)所引進(jìn)，并引起了歐美學(xué) 者日漸濃厚的研究興趣。1995年之后，我國學(xué)者對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃也開始給予關(guān)注，做了 許多介紹和分析，并有學(xué)者認(rèn)為邯鋼經(jīng)驗(yàn)的出現(xiàn)標(biāo)志著我國也存在運(yùn)用了目標(biāo)成本規(guī)劃 的案例。我們認(rèn)為，邯鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃雖然存在許多偶合，但邯鋼經(jīng)驗(yàn)決不等同 于目標(biāo)成年規(guī)劃。 　　為說明我們的觀點(diǎn)，本文擬對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行更深入的解析，并以此為基礎(chǔ)對(duì)邯 鋼經(jīng)驗(yàn)與目標(biāo)成本規(guī)劃進(jìn)行比較。 　　一、目標(biāo)成本規(guī)劃的基本原理 　　目標(biāo)成本規(guī)劃從本質(zhì)上看，就是一種對(duì)企業(yè)的未來利潤進(jìn)行戰(zhàn)略性管理的技術(shù)。其 做法就是首先確定待開發(fā)產(chǎn)品的生命周期成本，然后由企業(yè)在這個(gè)成本水平上開發(fā)生產(chǎn) 擁有特定功能和質(zhì)量的并且若以預(yù)計(jì)的價(jià)格出售就有足夠盈利的產(chǎn)品。目標(biāo)成本規(guī)劃使 得“成本”成為產(chǎn)品開發(fā)過程中的積極因素，而不是事后消極結(jié)果。企業(yè)只要將待開發(fā)產(chǎn) 品的預(yù)計(jì)售價(jià)扣除期望邊際利潤，即可得到目標(biāo)成本，然后的關(guān)鍵便是：設(shè)計(jì)能在目標(biāo) 成本水平上滿足顧客需求并可投產(chǎn)制造的產(chǎn)品。 　　在日本，企業(yè)已經(jīng)不再把目標(biāo)成本規(guī)劃看成是一項(xiàng)獨(dú)立的工作，而是整個(gè)產(chǎn)品開發(fā) 過程中的一部分。由于產(chǎn)品的開發(fā)是企業(yè)內(nèi)部事宜，決定了在運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃時(shí)可以 存在許多不同的具體做法。但是，目標(biāo)成本規(guī)劃的共性又是什么呢？為了得到這個(gè)答案 ，美國管理會(huì)計(jì)學(xué)家?guī)扃旰退估脤?duì)運(yùn)用目標(biāo)成本規(guī)劃較為成熟有效的七家日本公司 （包括豐田和尼桑公司）進(jìn)行了為期數(shù)月的考察，在經(jīng)過高度提煉和規(guī)范之后，將目標(biāo) 成本規(guī)劃的過程劃分為如圖1所示的三個(gè)部分（Cooper and Slanmulder,1999）。（略） 　　目標(biāo)成本規(guī)劃的過程首先從如何滿足市場(chǎng)以及顧客對(duì)產(chǎn)品的性能、質(zhì)量和價(jià)格的要 求入手?！笆袌?chǎng)驅(qū)動(dòng)的成本規(guī)劃”過程的關(guān)鍵是市場(chǎng)分析。在這個(gè)過程中，要確定一個(gè)市 場(chǎng)所允許的產(chǎn)品成本，再將這個(gè)可允許的成本所代表的競(jìng)爭(zhēng)性成本壓力傳遞到產(chǎn)品開發(fā) 與設(shè)計(jì)者身上?！爱a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃”過程就是要促使產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)者朝著“許可 成本”的目標(biāo)發(fā)揮創(chuàng)造力。企業(yè)一旦確定了產(chǎn)品層次上的目標(biāo)成本，它又會(huì)將產(chǎn)品目標(biāo)成 本分解到零部件的層次上，以此又將成本壓力轉(zhuǎn)移到供應(yīng)商身上。這樣，供應(yīng)商也必須 想方設(shè)法去設(shè)計(jì)、生產(chǎn)企業(yè)所需的零部件，從而保證供應(yīng)商在將零部件賣給企業(yè)時(shí)也能 獲得足夠的利潤。因此，“零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃’將促使零部件供應(yīng)商與產(chǎn)品的制 造商一道向滿足顧客需求的目標(biāo)共同努力。 　　從時(shí)間上看，目標(biāo)成本規(guī)劃的三個(gè)過程在一定程度上是可以相互重疊的。除了市場(chǎng) 驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過程可以在產(chǎn)品的構(gòu)思階段就早早展開之外，產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也 并非要等到由市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)成本規(guī)劃過程設(shè)計(jì)出市場(chǎng)可允許的成本之后才開始運(yùn)作，而可以 同時(shí)采取某些行動(dòng)。比如，企業(yè)可以確定按照目前的設(shè)計(jì)工藝和企業(yè)管理水平制造產(chǎn)品 的現(xiàn)行成本以及收集一些供應(yīng)商方面的反饋信息。進(jìn)一步說，在產(chǎn)品開發(fā)過程中調(diào)整優(yōu) 化產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的能力意味著企業(yè)要不時(shí)地返回到市場(chǎng)中來，以確信產(chǎn)品設(shè)計(jì)的調(diào) 整沒有偏離目標(biāo)銷售價(jià)格。因此，“市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)目標(biāo)成本規(guī)劃”與“產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃 ”之間存在這么一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系。同理，零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃也必須在產(chǎn)品層 次的目標(biāo)成本規(guī)劃過程中早早地開始，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃很大程度上依賴于 對(duì)供應(yīng)商情況的估計(jì)（雖然正式的成本分解以及與供應(yīng)商訂立協(xié)商供應(yīng)價(jià)的行動(dòng)應(yīng)在整 個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃過程接近尾聲時(shí)才進(jìn)行）。也就是說，這兩個(gè)層次的目標(biāo)成本規(guī)劃之間 也存在一種反復(fù)調(diào)整的關(guān)系，因?yàn)楫a(chǎn)品層次的目標(biāo)成本規(guī)劃確定的成本降低的規(guī)模有一 部分是要求零部件供應(yīng)商必須滿足的，而這種成本降低的目標(biāo)又必須早早地根據(jù)供應(yīng)商 方面反饋的信息不斷加以改進(jìn)。 　　二、目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的戰(zhàn)略性成本管理思想 　　對(duì)目標(biāo)成本規(guī)劃的一般過程的描述和把握可以揭示這種方法或技術(shù)所蘊(yùn)含的成本管 理思想。我們認(rèn)為，與傳統(tǒng)的成本管理思想相比，目標(biāo)成本規(guī)劃所體現(xiàn)的成本管理思想 主要反映在如下幾個(gè)方面： 　　1、目標(biāo)成本規(guī)劃的實(shí)施意味著成本管理的范圍得以向產(chǎn)品的整個(gè)生命周期擴(kuò)張。傳 統(tǒng)成本管理的范圍將注意力集中于生產(chǎn)制造過程的控制，這種做法與工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的特 征是相吻合的。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，其重復(fù)性擴(kuò)大再生產(chǎn)和知識(shí)含量的低下，使得制 造成本在產(chǎn)品中占有絕大多數(shù)的比重，其它如研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等所占的比重很 小，其在成本核算和管理中不具有重要性。但隨著信息技術(shù)的發(fā)展和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的來臨， 產(chǎn)品的多樣化、系列化、銷售網(wǎng)絡(luò)的復(fù)雜化、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的增大以及管理思想與手段的迅 速發(fā)展導(dǎo)致了人們對(duì)產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)發(fā)生了重大變化。產(chǎn)品的傳統(tǒng)觀念局限于產(chǎn)品的實(shí)體形 式，而現(xiàn)代營銷理論提出了產(chǎn)品整體的新概念。美國有學(xué)者指出，現(xiàn)代產(chǎn)品包括了核心 、形式、附加三個(gè)層次（如圖2所示［略］），它們構(gòu)成了產(chǎn)品整體（胡樹華，1998）。 同時(shí)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)重要性的下降及產(chǎn)品成本中知識(shí)含量的增加使得企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)也發(fā)生 了重大變化，集中表現(xiàn)為研發(fā)成本、服務(wù)成本或稱后援成本（Support　Cost）的比重日 漸上升。據(jù)國外一家權(quán)威機(jī)構(gòu)對(duì)其所選的高新企業(yè)的統(tǒng)計(jì)表明，產(chǎn)品成本的結(jié)構(gòu)呈多元 化趨勢(shì)，其比例如表1所示（王威，1998）。 　　制造成本　研發(fā)成本　管理成本　銷售成本　技術(shù)后援成本 　55%　　 　16%　　　 8%　　　　15%　　　　6% 　　在這種成本結(jié)構(gòu)中（非制造成本之和已高達(dá)45％），非產(chǎn)量驅(qū)動(dòng)的研發(fā)成本和服務(wù) 成本的比重已上升到重要程度，此時(shí)，傳統(tǒng)成本核算和管理已不能傳送準(zhǔn)確合理的成本 信息。因此，為達(dá)到成本管理的目標(biāo)，必須對(duì)傳統(tǒng)的成本管理范圍進(jìn)行擴(kuò)張?？梢?，產(chǎn) 品生命周期每一階段的成本都不能忽視，必須建立產(chǎn)品生命周期成本核算體系，從全流 程的角度實(shí)施成本跟蹤與控制。而這種跟蹤與控制恰好可從目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個(gè)過程 中所確定的產(chǎn)品的目標(biāo)生命周期成本作為運(yùn)作的起點(diǎn)。 　　國外有學(xué)者將產(chǎn)品成本的管理范圍由制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期的做法 稱之為“從搖籃到墳?zāi)埂笔降墓芾?。這種成本管理方法至少有以下三個(gè)優(yōu)點(diǎn)： 　?、偎鼜?qiáng)調(diào)與每一產(chǎn)品相關(guān)的收入和成本，克服了傳統(tǒng)成本只重視制造成本，而忽視上 游領(lǐng)域（如研究與開發(fā)）和下游領(lǐng)域（如客戶服務(wù)）的成本。 　　②它突出了產(chǎn)品生命周期中成本發(fā)生比率的差異，有利于明確成本管理的重點(diǎn)。 　　③它突破了傳統(tǒng)成本管理的時(shí)間跨度只能以日歷年度為極限（與會(huì)計(jì)報(bào)表的編制相對(duì) 應(yīng)）的主觀做法，將其延長(zhǎng)至產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，從而與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)更相吻合。 　　2、目標(biāo)成本規(guī)劃中所確定的各個(gè)層次的目標(biāo)成本都直接或間接地來源于激烈競(jìng)爭(zhēng)的 市場(chǎng)，按照這種目標(biāo)成本進(jìn)行成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，明顯有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。 而傳統(tǒng)的成本管理的手段則是根據(jù)企業(yè)自身的狀況從內(nèi)部確定各種成本標(biāo)準(zhǔn)，揭示各種 差異，從而達(dá)到成本控制和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目的。這種做法雖然有助于提高企業(yè)的生產(chǎn)效率 ，但在市場(chǎng)瞬息萬變的情況下，對(duì)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)地位的提高不會(huì)產(chǎn)生很大的幫助。 　　3．整個(gè)目標(biāo)成本規(guī)劃的樞紐部分是確定產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本。從國外的經(jīng)驗(yàn)來看， 該目標(biāo)成本是由產(chǎn)品的聯(lián)合開發(fā)設(shè)計(jì)小組根據(jù)市場(chǎng)信息、內(nèi)部潛力的挖掘以及供應(yīng)商的 潛力挖掘和協(xié)作而確定的。這意味著成本管理的重點(diǎn)將由傳統(tǒng)觀念下的生產(chǎn)制造過程移 至產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)過程。之所以如此，是因?yàn)槿藗冎饾u認(rèn)識(shí)到，產(chǎn)品的制造成本在一定 程度上是由產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段所確定的，譬如，產(chǎn)品的功能設(shè)計(jì)得越復(fù)雜，制造成本也要 相應(yīng)增大。又譬如，顧客對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量要求越高，則對(duì)投入產(chǎn)品制造的原材料的要求也 可能越高。特別是，隨著信息技術(shù)的發(fā)展和消費(fèi)者日益追求個(gè)性化產(chǎn)品，迫使企業(yè)不斷 加大產(chǎn)品的創(chuàng)新力度，盡可能地根據(jù)顧客的需要提高產(chǎn)品的功能和質(zhì)量，從而導(dǎo)致產(chǎn)品 的制造成本的大小與產(chǎn)品的功能和質(zhì)量的設(shè)計(jì)之間的關(guān)系越來越密切，進(jìn)一步說明將成 本管理的重點(diǎn)放在產(chǎn)品的制造過程而非研發(fā)設(shè)計(jì)過程的做法有著極大的局限性。這里有 一個(gè)證據(jù)，即有位美國會(huì)計(jì)學(xué)家在對(duì)美國的制造企業(yè)進(jìn)行調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)由產(chǎn)品 的設(shè)計(jì)階段所確定的產(chǎn)品的制造成本占整個(gè)制造成本的比例高達(dá)75%至90%之間（Herten stein，1998）。 　　4、零部件層次的目標(biāo)成本規(guī)劃旨在將產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本壓力的一部分傳遞給為制 造產(chǎn)品所需的零部件提供貨源的供應(yīng)商身上，壓迫供應(yīng)商在一定程度上必須與產(chǎn)品制造 商聯(lián)合找出降低成本的途徑，從而實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。這樣，成本管理的范圍不但可能由制 造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，更超出了單個(gè)企業(yè)的界限，使得在成本管理問題 上可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)之間的整合，同時(shí)提高產(chǎn)品制造商和零部件供應(yīng)商的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。日本許 多先進(jìn)的制造企業(yè)正在實(shí)施的“零存貨”管理戰(zhàn)略就是這些企業(yè)與其零部件供應(yīng)商通力合 作，以求最大限度地降低產(chǎn)品的制造成本的實(shí)例。在美國，紡織品制造商、服務(wù)制造商 和零售商組織了一個(gè)志愿產(chǎn)業(yè)通信標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，通過使用一個(gè)大家共享的全產(chǎn)業(yè)電子數(shù) 據(jù)網(wǎng)，使從共同的系統(tǒng)中壓縮1200億美元的庫存變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)（黃尚勇，1999）。這是成本 管理突破單個(gè)企業(yè)的界限，通過企業(yè)間的協(xié)作共同尋找降低成本的途徑的又一實(shí)例。 　　5．目標(biāo)成本規(guī)劃帶給我們的另一個(gè)啟發(fā)是，必須改變?yōu)榻档统杀径档统杀镜膫鹘y(tǒng) 觀念，取而代之以戰(zhàn)略性成本管理的觀念。戰(zhàn)略性成本管理所追求的是不損害企業(yè)競(jìng)爭(zhēng) 地位前提下的成本降低的途徑，如果成本降低的同時(shí)削弱了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位，這種成本 降低的策略就是不可取的。另一方面，如果成本的增加有助于增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，則 這種成本增加就是值得鼓勵(lì)的。譬如，若市場(chǎng)調(diào)查表明顧客需要某種產(chǎn)品具備一種功能 ，則產(chǎn)品的設(shè)計(jì)者就必須為產(chǎn)品增設(shè)這種功能，雖然這種做法會(huì)導(dǎo)致制造成本的上升。 如果不增加這種成本，則企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位反而會(huì)受到削弱。成本管理中的這種辯證思維 在傳統(tǒng)的成本管理觀念中是很難找到影子的。原因很簡(jiǎn)單，即傳統(tǒng)的成本管理只注重事 中和事后管理，完全忽視了事前管理。而目標(biāo)成本規(guī)劃旨在確定各個(gè)層次的目標(biāo)成本， 表明該方法或技術(shù)的落腳點(diǎn)完全是事前管理。至于說通過目標(biāo)成本規(guī)劃所確定的產(chǎn)品層 次和零部件層次的目標(biāo)成本也可用來進(jìn)行成本的事中管理和事后管理，則與目標(biāo)成本規(guī) 劃的三個(gè)過程本身是不相干的。明確這一點(diǎn)有助于我們?cè)诤笪闹袑?duì)邯鋼經(jīng)驗(yàn)和目標(biāo)成本 規(guī)劃進(jìn)行比較。 　　三、成本壓力的設(shè)計(jì)與傳遞：目標(biāo)成本規(guī)劃的中心問題 　　要深刻地理解目標(biāo)成本規(guī)劃的全過程，我們認(rèn)為關(guān)鍵在于如何把握貫穿于整個(gè)目標(biāo) 成本規(guī)劃過程中的一個(gè)中心問題，即如何設(shè)計(jì)并傳遞成本壓力。目標(biāo)成本規(guī)劃中對(duì)成本 壓力的設(shè)計(jì)與傳遞的過程可用圖3來表示（略）。 　?。ㄒ唬┛稍试S成本的設(shè)計(jì)與信息傳遞 　　目標(biāo)成本規(guī)劃的第一個(gè)過程為市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)的成本規(guī)劃，旨在確定一個(gè)為維護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng) 地位而需要的一個(gè)可允許成本（allowable Cost），并通過可允許成本的概念將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的壓力轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設(shè)計(jì)者身上甚至產(chǎn)品零 部件的供應(yīng)商身上。來自于市場(chǎng)的可允許成本的計(jì)算公式為：可允許成本=目標(biāo)銷售價(jià)格 一目標(biāo)邊際利潤。在確定可允許成本時(shí)應(yīng)著重注意以下問題： 　　l．目標(biāo)成本規(guī)劃開始于制定企業(yè)長(zhǎng)期銷售和長(zhǎng)期利潤目標(biāo)，其目的是確保開發(fā)設(shè)計(jì) 的產(chǎn)品在其生命周期內(nèi)能為企業(yè)的長(zhǎng)期利潤目標(biāo)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，因此，長(zhǎng)期計(jì)劃的可 信度非常重要。這涉及到兩個(gè)因素：首先，企業(yè)應(yīng)通過仔細(xì)分析所有的相關(guān)信息（特別 是對(duì)顧客和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的分析）來制定長(zhǎng)期銷售...
目標(biāo)成本規(guī)劃解析