論預(yù)算控制模式的改進(jìn)
論預(yù)算控制模式的改進(jìn) 　　「摘要」預(yù)算控制模式有緊控制（tight budgetary control）和松控制（loose budgetary control）之分。預(yù)算緊控制是一種傳統(tǒng)的預(yù)算控制模式，在這種模式下，預(yù)算既是員工 的奮斗目標(biāo)，也是考核其業(yè)績的主要依據(jù)，預(yù)算指標(biāo)顯示剛性特點(diǎn)。預(yù)算松控制是近年 來在國外逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些大公司實(shí)施的有“超 越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。這種預(yù)算控制模式的基本內(nèi)容是，預(yù)算照編不誤，但它不是對員工 的約束和評價標(biāo)準(zhǔn)，而把它看成是溝通和計劃的工具。自上一世紀(jì)70年代以后國外理論 界關(guān)于預(yù)算控制的這兩種模式孰優(yōu)孰劣的爭論一直在進(jìn)行，也有人通過實(shí)證研究得出了 不同的結(jié)論。這種情況表明，預(yù)算控制模式與多種因素有關(guān)，一般而言，預(yù)算緊控制適 合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)管理層次，而預(yù)算的松控制則較為適應(yīng)經(jīng)營環(huán)境多變和 企業(yè)組織靈活性增強(qiáng)的情況。20世紀(jì)90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了許多變化，經(jīng) 營的不確定性明顯加大，與此同時，一些更為先進(jìn)的管理控制方法相繼產(chǎn)生，在這種情 況下，預(yù)算緊控制的優(yōu)勢在逐步減弱，不適應(yīng)性在加強(qiáng)，客觀情況要求對預(yù)算控制進(jìn)行 變革就成為理所當(dāng)然的事情。本文分析了預(yù)算緊控制模式的弊端，介紹了國外企業(yè)倡導(dǎo) 的“超越預(yù)算控制”模式的實(shí)踐及其對我國的啟示，以期對改進(jìn)我國企業(yè)現(xiàn)行的預(yù)算控制 模式能有所幫助。 「關(guān)鍵詞」預(yù)算控制模式 預(yù)算緊控制 預(yù)算松控制 超越預(yù)算控制模式 　　一、預(yù)算控制模式的概念預(yù)算作為一種控制系統(tǒng)有廣義和狹義之分。廣義的預(yù)算控 制系統(tǒng)是指通過對預(yù)算的編制、執(zhí)行、監(jiān)控、分析和評價等環(huán)節(jié)實(shí)施事前、事中和事后 全過程的控制；狹義的預(yù)算控制則是指利用預(yù)算對經(jīng)營活動過程進(jìn)行的控制，也可以稱 為事中控制。本文主要論及后者。預(yù)算控制模式有緊控制和松控制之分。預(yù)算緊控制（ tight budgetary control）的理念是，為員工確定具體的短期（通常是一年）目標(biāo)，使之工作得更有效率 。羅伯特N.安東尼認(rèn)為，預(yù)算緊控制是指管理者的業(yè)績主要根據(jù)報告期預(yù)算目標(biāo)的完成 程度來評估，它有以下一些特點(diǎn)：（1）高層管理者重視，強(qiáng)調(diào)預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；（2） 預(yù)算期內(nèi)一般不對預(yù)算進(jìn)行修正；（3）關(guān)注預(yù)算具體項(xiàng)目的細(xì)節(jié)；（4）不允許偏離預(yù) 算目標(biāo)；（5）高層管理者重視與預(yù)算相關(guān)事項(xiàng)的交流。預(yù)算緊控制是較為傳統(tǒng)的預(yù)算控 制模式，它源于成本管理的標(biāo)準(zhǔn)成本法，以控制“偏差”為基礎(chǔ)，即監(jiān)測實(shí)際作業(yè)的產(chǎn)出 與事先確定的目標(biāo)之間的差異，然后進(jìn)行控制行動以消除或減少偏差數(shù)額，它是標(biāo)準(zhǔn)成 本控制思想從成本領(lǐng)域向其他作業(yè)領(lǐng)域的延伸。 　　預(yù)算松控制（loose budgetary control）是近年來國外企業(yè)逐漸興起的一種預(yù)算控制模式，其典型代表就是在歐洲一些 大公司實(shí)施的“超越預(yù)算（beyond budgeting）”模式。所謂“超越預(yù)算”。確切地說應(yīng)該是超越預(yù)算緊控制，在該模式中預(yù) 算主要用作溝通和計劃的工具，每年管理人員會照樣編制、復(fù)查、修訂、批準(zhǔn)預(yù)算，每 年或每季會將實(shí)際業(yè)績與預(yù)算比較，分析和解釋差異，但是預(yù)算并不被視為是對預(yù)算執(zhí) 行者約束和評價的標(biāo)準(zhǔn)。隨著經(jīng)營環(huán)境和預(yù)測前提條件的改變，初始的預(yù)測和預(yù)算可以 修改，預(yù)算目標(biāo)沒有達(dá)到并不意味著業(yè)績不佳。預(yù)算松控制源于人本主義的管理思想， 其主要控制對象由緊控制中的內(nèi)部組織單位和人員轉(zhuǎn)向組織外部的環(huán)境變量。 　　從20世紀(jì)20年代產(chǎn)生至今，預(yù)算緊控制一直是多數(shù)企業(yè)的首選模式，人們普遍認(rèn)同 預(yù)算緊控制的績效。目前我國企業(yè)多數(shù)采用的也是預(yù)算緊控制模式，無論是理論界還是 具有成功經(jīng)驗(yàn)的企業(yè)，無不認(rèn)同預(yù)算緊控制的重要性。但是從20世紀(jì)70年代以后，隨著 人們對組織行為問題的關(guān)注，國外理論界關(guān)于預(yù)算松、緊控制究竟孰優(yōu)孰劣就一直在爭 論不休，其中的典型代表之一是Hopwood，他通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，預(yù)算緊控制會導(dǎo)致（1 ）工作緊張程度的加強(qiáng)；（2）與上級關(guān)系惡化；（3）同事關(guān)系惡化；（4）大量財務(wù)數(shù) 據(jù)操縱。同時他還發(fā)現(xiàn)，預(yù)算的松控制會產(chǎn)生完全相反的影響。另外一位代表則是Otle y的研究，他的結(jié)論與Hopwood相反，在其所選取的樣本中，他發(fā)現(xiàn)預(yù)算緊控制不會增加 工作緊張，而且與更優(yōu)的業(yè)績相聯(lián)系。至今，人們對不同預(yù)算控制模式的優(yōu)劣仍存在著 爭論，這只能說明預(yù)算控制模式對企業(yè)績效的影響取決于多種具體因素，如企業(yè)的經(jīng)營 特點(diǎn)、環(huán)境的不確定狀況、其了控制機(jī)制的有效性以及企業(yè)文化、管理者的管理風(fēng)格等 ，也就是說預(yù)算控制績效是依據(jù)企業(yè)變量而權(quán)變的。一般而言，預(yù)算緊控制以目標(biāo)的準(zhǔn) 確性、先進(jìn)性和可控性為前提，因而更適合于較為穩(wěn)定的經(jīng)營環(huán)境和傳統(tǒng)的層級組織。 20世紀(jì)90年代以后，原本穩(wěn)定、可預(yù)測的經(jīng)營環(huán)境變得不確定了，企業(yè)經(jīng)營的不穩(wěn)定性 明顯增強(qiáng)，與此同時，許多更為先進(jìn)的管理控制方法，如平衡計分卡、KPI、標(biāo)桿法、全 面質(zhì)量管理等相繼出現(xiàn)，預(yù)算控制的優(yōu)勢正在減弱，而預(yù)算對企業(yè)的緊控制與環(huán)境要求 企業(yè)靈活性之間的沖突卻愈加明顯，因而在新的經(jīng)營環(huán)境中，特別是在我國企業(yè)強(qiáng)調(diào)預(yù) 算緊控制的背景下，深刻認(rèn)識預(yù)算緊控制的弊端并加以改進(jìn)和完善，具有強(qiáng)烈的現(xiàn)實(shí)意 義。 　　二、預(yù)算緊控制模式的弊端 　　預(yù)算緊控制意味著管理人員甚至包括一般員工的工資、獎金、可利用資源以及職業(yè) 前景等高度依賴其完成預(yù)算的能力，如果沒有完成預(yù)算，不僅會失去獎金，嚴(yán)重的甚至 會失去工作。因此在這種環(huán)境下，管理者為了保護(hù)自己會尋求一些降低風(fēng)險的方法，而 這些方法往往會引起功能失靈問題。另外，預(yù)算緊控制還意味著預(yù)算被用來同時滿足兩 方面的需求：財務(wù)預(yù)測與計劃，目標(biāo)管理。齊默爾曼對此問題有專門論述，他認(rèn)為企業(yè) 預(yù)算的上述兩種職能會相互抵消。因此，預(yù)算緊控制可能會帶來組織兩方面的矛盾或失 調(diào)，一是預(yù)算系統(tǒng)本身的目標(biāo)失調(diào)，二是組織內(nèi)部責(zé)任單位的職能失調(diào)。 　?。ㄒ唬╊A(yù)算系統(tǒng)內(nèi)的目標(biāo)失調(diào) 　　1 .預(yù)算的計劃功能與控制功能的矛盾。雖然理論上預(yù)算有計劃和控制兩種功能，但實(shí)際上 二者是矛盾的。例如要實(shí)施預(yù)算控制，預(yù)算應(yīng)該是有激勵性的，即預(yù)算計劃或目標(biāo)的設(shè) 置應(yīng)當(dāng)高于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的要求，但是一個難以達(dá)到的目標(biāo)又可能挫傷管理者實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的積 極性。研究表明，“緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的（tight but achievable）”目標(biāo)能夠帶來最好的績效。這樣，如果預(yù)算被用作激勵手段，就應(yīng)該是“ 緊的但又可通過努力實(shí)現(xiàn)的”目標(biāo)。如目前很多企業(yè)用標(biāo)桿法（Benchmarking）進(jìn)行目標(biāo) 設(shè)定，即根據(jù)本企業(yè)提供類似的產(chǎn)品或服務(wù)的企業(yè)中最成功企業(yè)的業(yè)績設(shè)定本企業(yè)目標(biāo) ，激勵員工。但是畢竟理想與現(xiàn)實(shí)還是存在著距離，理想的目標(biāo)往往實(shí)現(xiàn)。用來進(jìn)行資 源規(guī)劃配置的預(yù)算要求首先是準(zhǔn)確性，應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)實(shí)的、最有可能實(shí)現(xiàn)的預(yù)算，這樣才能 避免資源配置的失誤和浪費(fèi)，但是最現(xiàn)實(shí)的預(yù)算又會失去對員工的激勵作用。預(yù)算實(shí)踐 中的預(yù)算就成了雙重職能無法兼顧的矛盾體。荷蘭一家石油公司Borealis在1995年放棄 了預(yù)算緊控制模式，其主要原因就是該公司發(fā)現(xiàn)了預(yù)算自身的矛盾性，他們認(rèn)為業(yè)績目 標(biāo)是略緊的目標(biāo)，它應(yīng)該能夠激勵員工獲取超越平時可能性的最大業(yè)績，但是財務(wù)預(yù)測 和規(guī)劃要求的是最可能的結(jié)果，而預(yù)算是無法同時來滿足這兩種要求的。因此在1995年 該公司改造了預(yù)算控制系統(tǒng)，用四個子系統(tǒng)代替了原來預(yù)算的全面控制系統(tǒng)，用平衡計 分卡和標(biāo)桿法確定財務(wù)和非財務(wù)的關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)和相應(yīng)的業(yè)績目標(biāo)，用作業(yè)成本法進(jìn)行 成本費(fèi)用的控制，預(yù)算更多的是用來進(jìn)行財務(wù)預(yù)測和規(guī)劃。 　　2 .預(yù)算計劃績效和執(zhí)行業(yè)績的矛盾。預(yù)算緊控制的一個重要環(huán)節(jié)就是預(yù)算考評，即將預(yù)算 執(zhí)行的實(shí)際數(shù)與預(yù)算的目標(biāo)值進(jìn)行對比，然后根據(jù)二者的差異來判斷業(yè)績的優(yōu)劣。但在 實(shí)際操作中面臨的一個問題就是如何確定判斷的標(biāo)準(zhǔn)？因?yàn)轭A(yù)算的差異可能使兩方面原 因造成的，一是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的好壞，二是預(yù)算目標(biāo)制定的高低。何種成績?yōu)楹贸煽儯?是預(yù)算差異越小越好，還是有利的差異越大越好？一般認(rèn)為超額完成預(yù)算越多說明執(zhí)行 績效越好，但又同時表明預(yù)算編制不夠準(zhǔn)確，與現(xiàn)實(shí)偏離太多，資源配置的效率低，其 中一個可能的原因是該部門在預(yù)算編制中留下了較大的“預(yù)算余寬”。因此鼓勵超額完成 預(yù)算的一個負(fù)面影響是刺激“預(yù)算余寬”行為。然而如果以預(yù)算接近程度來評價業(yè)績，會 明顯地抑制業(yè)績的持續(xù)改進(jìn)，責(zé)任單位有可能擔(dān)心出現(xiàn)過大的預(yù)算差異而滿足于只完成 預(yù)算目標(biāo)，放棄進(jìn)一步的努力。因此預(yù)算的緊控制使預(yù)算評價標(biāo)準(zhǔn)的選擇成為兩難的選 擇，尤其對預(yù)測和計劃水平不高的企業(yè)更為突出。所以說，預(yù)算緊控制的一個前提是預(yù) 測、預(yù)算本身必須高質(zhì)量，而在經(jīng)營環(huán)境頻繁波動的情況下，預(yù)算的質(zhì)量正在受到嚴(yán)峻 的挑戰(zhàn)。實(shí)踐中常見的一種做法是以預(yù)算目標(biāo)為中心，設(shè)定一個正負(fù)10%或20%的區(qū)間， 實(shí)際業(yè)績低于下限或高于上限都不再得到獎勵，但這種做法還是無法避免操縱收益數(shù)據(jù) 或消極怠工的問題。 　?。ǘ╊A(yù)算責(zé)任單位及個人的職能失調(diào) 　　詹森教授認(rèn)為，預(yù)算緊控制即以預(yù)算為基礎(chǔ)進(jìn)行評價并實(shí)施獎懲，實(shí)際上是“付錢讓 員工說謊”，會使報酬計劃的激勵作用失效，同時很多人認(rèn)為以固定的預(yù)算目標(biāo)為依據(jù)進(jìn) 行業(yè)績評價，會給組織行為帶來兩方面的問題，一是在預(yù)算制定中發(fā)生更多的討價還價 ，下級希望留下更多的預(yù)算余寬，同時增加責(zé)任單位更多的短期行為。 　　1.產(chǎn)生預(yù)算余寬。如果過分強(qiáng)調(diào)預(yù)算作為經(jīng)營業(yè)績的評價標(biāo)準(zhǔn)來激勵員工，那么掌 握著專門知識和信息的人員可能將不再公正客觀的對未來事件進(jìn)行預(yù)測和披露了，他們 會傾向于報告保守性的、能使將來的經(jīng)營業(yè)績看起來更佳的預(yù)算數(shù)據(jù)，即所謂“預(yù)算余寬 ”。因此有人得出結(jié)論，在預(yù)算中“人們謊稱無法做到的越多，相應(yīng)得到的獎勵也就越多 ”。整個系統(tǒng)中會沒有人有動機(jī)去關(guān)注預(yù)算所需的準(zhǔn)確信息，預(yù)算編制程度中各個層次的 重要信息都被隱藏、歪曲了。有人調(diào)查了《財富》雜志評選的生產(chǎn)日用消費(fèi)品的250強(qiáng)公司 的中低層管理者，分析了他們在公司實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的業(yè)績評價和報酬計劃前后的預(yù) 算行為，結(jié)果發(fā)現(xiàn)實(shí)施以預(yù)算為基礎(chǔ)的報酬計劃后，尤其是較低層次的管理者，其預(yù)算 余寬行為顯著增加。這種狀況對企業(yè)有兩方面的負(fù)面影響：一是預(yù)算的協(xié)調(diào)功能被破壞 ，預(yù)算在協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部不同部門的各項(xiàng)活動方面發(fā)揮著重要作用。在預(yù)算的協(xié)調(diào)下各部 門得以有效的運(yùn)行，高產(chǎn)出、低成本、高質(zhì)量、低存貨等。但當(dāng)預(yù)算隱藏或缺乏有關(guān)各 部門能夠作什么以及將如何去做時，預(yù)算的協(xié)調(diào)能力被嚴(yán)重破球了。預(yù)算余寬和虛報都 會使預(yù)算列支的費(fèi)用高于管理者所知的實(shí)際需要。管理者常以這種行為來預(yù)防未來事項(xiàng) 的不確定性。畢竟，沒有人清楚知道未來會怎樣。但是，虛報支出、浪費(fèi)資源都會妨礙 員工盡心盡力地完成或超額完成預(yù)算。沒有協(xié)調(diào)的、混亂的活動只會導(dǎo)致高成本、低質(zhì) 量、機(jī)會的喪失、顧客滿意度降低等結(jié)果。以企業(yè)的銷售部門為例，銷售人員會有意將 預(yù)計的銷售量從100降為80，通過最終實(shí)現(xiàn)100而獲得獎勵，而企業(yè)的其他部門卻會根據(jù) 80的銷售量進(jìn)行資源配置，如生產(chǎn)部門會依據(jù)80的銷量進(jìn)行生產(chǎn)，而當(dāng)定貨數(shù)量達(dá)到10 0時，生產(chǎn)部門可能并沒有及時的應(yīng)對措施。第二個負(fù)面影響也是更為深遠(yuǎn)的影響是企業(yè) 誠信文化被破壞。一旦管理者認(rèn)為他們只能通過說謊、隱匿真實(shí)信息才能在“預(yù)算游戲” 中獲勝的話，他們就會很快將這種不誠實(shí)的行為帶到整個組織的管理系統(tǒng)中，甚至帶到 與外部利益相關(guān)者的合作關(guān)系中。當(dāng)企業(yè)的CEO或CFO千方百計地要實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)時，預(yù) 算游戲就會延伸到企業(yè)與資本市場的關(guān)系中。操縱數(shù)據(jù)成為每個高層管理者的必不可少 的工作之一。編制預(yù)算所需的大多數(shù)信息是由那些業(yè)績要受到預(yù)算考核的人員提供的。 如果這些人員為了得到較低的業(yè)績評價標(biāo)準(zhǔn)而有意提供虛假的預(yù)算數(shù)據(jù)，預(yù)算本身的效 用就降低了，同時企業(yè)文化被破壞。 　　2.操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。以預(yù)算評價為依據(jù)進(jìn)行獎懲引發(fā)的另一個嚴(yán)重問題就是在事 后操縱預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，當(dāng)然這種行為主要發(fā)生在高級管理層次。研究表明，實(shí)現(xiàn)預(yù)算目 標(biāo)獲得獎金是誘使管理者進(jìn)行盈余操縱的主要動因之一。管理者為了使自己的獎金最大 化，常采用盈余操縱來達(dá)到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會 有進(jìn)一步降低凈收益的動機(jī)，這就是所謂“洗澡”（taking a bath）。這樣，下一年得到獎金的可能性就會增加。如果凈收益高于獎金方案的上限， 管理者也會有采用會...
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