獨立性是審計的生命線，而審計回避則是審計人員保持獨立性的一個堅強基石?！吨腥A人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）第十三條規(guī)定了審計人員辦理審計事項實行回避的制度。《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）第十一條作了進一步的規(guī)定，明確了審計人員辦理審計事項應(yīng)當回避的三種情形。審計回避制度的設(shè)立對保證審計人員的獨立性、審計項目的質(zhì)量、規(guī)避審計風險有著極其重要的作用。但目前我國各級審計機關(guān)對審計回避沒有給予應(yīng)有的重視，審計回避制度的現(xiàn)狀令人擔憂。應(yīng)當回避卻沒有回避的現(xiàn)象頻頻發(fā)生。嚴重影響審計人員的獨立性，制約了審計質(zhì)量的提升，惡化了審計機關(guān)的權(quán)威與形象。


原因分析


　　筆者認為影響我國審計回避制度執(zhí)行與落實的原因主要有三個：


　　一是各級審計機關(guān)與審計人員對審計回避沒有給予應(yīng)有的重視，審計回避意識不強，甚至根本沒有回避意識。且目前我國各級審計機關(guān)普遍按行業(yè)分類設(shè)置審計業(yè)務(wù)部門，審計人員的組成局限于本業(yè)務(wù)部門，如果實行回避制度，個別項目，有可能組成不了一個完整的審計組，何況現(xiàn)在各級審計機關(guān)由于編制的關(guān)系，一線審計人員明顯偏少。為完成審計項目，有時想執(zhí)行回避制度也難以執(zhí)行。


　　二是現(xiàn)行的回避制度存在缺陷，不能很好地約束各級審計機關(guān)與審計人員自覺執(zhí)行。


　　其一，體系不完整。筆者查閱了現(xiàn)行的所有審計法律、法規(guī)，發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計回避的規(guī)定僅在審計法、審計法實施條例、《國家基本審計準則》中有幾條并不具體的規(guī)定，并無一個具體的、可操作的專門規(guī)定?，F(xiàn)行的審計回避制度可以說是一個做樣子的擺設(shè)。


　　其二，不具有可操作性。由于沒有一個具體的、可供實際操作的專門規(guī)定，現(xiàn)行的審計回避制度對審計回避如何申請、審查、決定等如何操作沒有明確規(guī)定?；鶎訉徲嫏C關(guān)與審計人員對此想執(zhí)行，也難以執(zhí)行。


　　其三，沒有法律強制力。現(xiàn)行的審計回避制度對違反審計回避的行為沒有明確其應(yīng)承擔的法律責任。因而制約了回避制度的落實與執(zhí)行。各級審計機關(guān)對違反審計回避制度的行為不僅不認為是違法行為，甚至認為是不循私情、光正不阿的先進榜樣。這真是對審計回避制度的莫大諷刺。


　　三是被審計單位沒有依法實施監(jiān)督。法律雖然授予了被審計單位申請回避的權(quán)力，但其出于本單位利益的考慮，秉著人熟好辦事的理念，往往也不愿對此實施監(jiān)督。


完善審計回避制度的思考


　　一、加強認識，樹立審計回避意識。各級審計機關(guān)和審計人員應(yīng)當從維系審計工作的生命力，保護審計權(quán)威與形象的高度上充分認識審計回避的重要性，切實樹立審計回避意識。強化執(zhí)行審計回避制度的自覺性。杜絕哪種把違反審計回避制度的行為當成是不循私情、光正不阿的先進榜樣現(xiàn)象再度發(fā)生。


　　二、深化審計系統(tǒng)內(nèi)部改革，打破以行業(yè)分類設(shè)置職能業(yè)務(wù)部門的機構(gòu)設(shè)置體系，建立以審計組長為主體的新型運行機制，審計組長可以在本機關(guān)范圍內(nèi)選聘審計組成員。這樣可以有效地防止因?qū)嵭谢乇苤贫龋霈F(xiàn)個別項目無法組成合適的審計組的情況發(fā)生。同時，如果即使出現(xiàn)此類情況，可以采用報請上級審計機關(guān)，進行交叉審計，或者借助中介審計機構(gòu)的力量進行審計。


　　三、對現(xiàn)行的審計回避制度加以完善，國家審計署應(yīng)當制定一個完整的、有可操作性的《關(guān)于審計回避的規(guī)定》。筆者對此提出一些不成熟的觀點與建議，以供參考。


　　1、審計回避的情形?！秾徲嫹▽嵤l例》第十一條規(guī)定了三種應(yīng)當回避的情形?！秶一緦徲嫓蕜t》對上述三種情形做出了明確解釋。筆者認為還應(yīng)當增加崗位回避。因為一個審計組，如果長期審計同一單位，很有可能與之建立特殊關(guān)系，從而影響其獨立性。而設(shè)立審計回避制度的初衷就是從制度上控制各種特殊關(guān)系對審計人員獨立性的影響。因此有必要實行崗位輪換。此外還應(yīng)當要明確評判標準，筆者認為判斷是否應(yīng)當回避的標準有兩個：一是審計人員與被審計單位或?qū)徲嬍马検欠裼兄苯永﹃P(guān)系。有就應(yīng)當回避。二是是否可能影響公正執(zhí)行公務(wù)，是就應(yīng)當回避。這兩個標準只要符合其中之一，就應(yīng)當回避。


　　2、審計回避的范圍。審計回避的對象，《審計法》、《審計法實施條例》未作明確規(guī)定，筆者依據(jù)對《審計法》、《審計法實施條例》的理解，審計回避的范圍應(yīng)限于實施審計事項的有關(guān)審計工作人員，具體包括：審計組成員、復(fù)核人員（包括業(yè)務(wù)部門復(fù)核人員與審計機關(guān)復(fù)核機構(gòu)的復(fù)核人員）、重大審計事項參與研究討論的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)導小組成員、聽證人員、復(fù)議人員（聽證與復(fù)議的回避已有專門規(guī)定，在此不作闡述）、審簽審計文書的分管領(lǐng)導。對審計回避對象的確定，要從以下三個方面予以考量：一是要保證審計工作的公正性與獨立性，二是要有利于審計工作的正常開展，三是要有利于審計處理處罰的落實。


　　3、審計回避的方式?！秾徲嫹▽嵤l例》第11條規(guī)定了兩種回避方式，即自行回避與申請回避。筆者認為除上述兩種回避方式外，還應(yīng)增加責令回避方式。只有這樣，才能在最大程度上避免違反審計回避行為的發(fā)生。

4、審計回避的審查程序。對審計回避的審查，《審計法》《審計法實施條例》《國家審計準則》均未做出相關(guān)規(guī)定。筆者認為：對審計回避的審查應(yīng)當分為審計機關(guān)自查與被審計單位監(jiān)督。審計機關(guān)自查應(yīng)當貫穿審計事項的始終，即從實施審計調(diào)查，編制審計方案時開始，直至發(fā)出審計意見書和審計決定書并執(zhí)行完畢時止，重點在審計準備與現(xiàn)場審計階段。審計機關(guān)應(yīng)當將審計回避納入審前調(diào)查的一項重要內(nèi)容。在此基礎(chǔ)上再確定審計組成員及其他人員。審計組組長在編制方案、草擬審計通知書時，應(yīng)當對審計組成員是否存在有回避情形進行審查，并做出說明。在現(xiàn)場審計時，審計組成員要保持高度的審計回避意識，發(fā)現(xiàn)存在回避情形時，應(yīng)及時依規(guī)做出處理。法規(guī)復(fù)核部門在審簽審計通知書，復(fù)核審計組現(xiàn)場審計證據(jù)，審計工作底稿時，應(yīng)當將是否存在回避情形作為重點審查。


　　在向被審計單位下發(fā)審計通知書時，應(yīng)當依法履行告知義務(wù)。申請回避既是被審計單位的依法享有的權(quán)力，又是被審計單位依法監(jiān)督審計機關(guān)的義務(wù)。向被審計單位告知申請回避權(quán)是審計機關(guān)必須履行的一項義務(wù)。但目前審計機關(guān)普遍未履行這一義務(wù)。


　　5、審查回避申請的時限。有關(guān)審計法規(guī)沒有明確規(guī)定審查回避申請的時限。筆者建議，對于申請回避（包括自行回避與申請回避）的審查決定，應(yīng)當規(guī)定一個期限，審計機關(guān)應(yīng)當在規(guī)定的期限內(nèi)予以審查答復(fù)，超過規(guī)定期限未決定的，應(yīng)當視為同意。這個期限，筆者建議確定為三個工作日較為合適，太長不利于審計工作開展，太短難以進行仔細審查。


　　6、審計回避的決定。《審計法實施條例》第十一條作了如下規(guī)定：審計人員的回避，由審計機關(guān)負責人決定；審計機關(guān)負責人的回避，由本級人民政府或者上一級審計機關(guān)負責人決定。筆者認為該規(guī)定不便操作。同時與審計組長負責制相悖。為此建議實行分級決定制，即：審計組其他成員的回避由審計組組長決定；審計組組長與其他人員的回避由審計機關(guān)法制復(fù)核機構(gòu)負責審查，報請審計機關(guān)負責人決定；對審計機關(guān)負責人的回避應(yīng)由上級審計機關(guān)負責人決定。對審計機關(guān)負責人的回避一般不必報請同級人民政府決定，因為審計工作是一項業(yè)務(wù)性極強的工作，同級人民政府對審計回避的審查欠缺相應(yīng)的專業(yè)知識與專業(yè)判斷力，不一定能做出正確的判斷。對責令回避應(yīng)當由本級審計機關(guān)復(fù)核部門提出，報請審計機關(guān)負責人審查決定。上級審計機關(guān)在檢查下級審計機關(guān)工作時，發(fā)現(xiàn)有應(yīng)當回避而未實行回避時，應(yīng)當要求下級審計機關(guān)予以糾正，必要時可實行責令回避。


　　對審計機關(guān)做出的回避決定（含責令回避）不服的，應(yīng)當允許復(fù)議一次。由審計組組長決定的，可由法規(guī)復(fù)核部門復(fù)議，由審計機關(guān)負責人決定的，可由審計機關(guān)復(fù)核領(lǐng)導小組集體復(fù)議，必要時，可提請上級審計機關(guān)復(fù)議。由上級審計機關(guān)決定的，應(yīng)由上級審計機關(guān)復(fù)議。復(fù)議期間，原決定仍然有效，對回避決定的復(fù)議應(yīng)當以一次為限，復(fù)議決定即為最終決定。


　　7、法律責任。建立法律責任追究制度是落實執(zhí)行審計回避制度的保障。當前審計回避制度沒有得到切實執(zhí)行的根本原因，就是違反回避制度也不必承擔法律責任。筆者認為應(yīng)當對違反審計回避制度的審計機關(guān)及審計人員所要承擔相應(yīng)的法律責任予以明確。建立法律責任追究制度應(yīng)當從以下三個方面予以考慮：一是要明確審計機關(guān)不得依據(jù)違反審計回避制度的審計人員所獲取的審計證據(jù)做出審計處理。如審計機關(guān)依據(jù)上述審計證據(jù)做出審計評價與審計處理，不論其結(jié)果是否正確，在法律上應(yīng)一律視為無效，即程序違法，結(jié)果無效。二是對審計人員應(yīng)當回避、而不主動申請回避的，審計機關(guān)應(yīng)當責令回避。并視情節(jié)輕重給予相應(yīng)的行政處分。三是對審計回避人員在決定回避前已獲取的審計證據(jù)，應(yīng)當分情況進行處理。對審計事項有重大影響的，應(yīng)當另行獲取審計證據(jù)。

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