上市公司若干會(huì)計(jì)問題1（討論稿）
|上市公司若干會(huì)計(jì)問題（討論稿） | |浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第一部分 關(guān)于四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提 | |一、關(guān)于與集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提問題 | |　　在35號(hào)文出臺(tái)以前，工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度、商品流通企業(yè)財(cái)務(wù)制度規(guī)定，| |壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款的3－5‰計(jì)提，由于這一比例對(duì)損益的影響相對(duì)來說不 | |大，因此，對(duì)與集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的問題并| |不凸現(xiàn)。35號(hào)文出臺(tái)以后，壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提（將其他應(yīng)收款納入了| |計(jì)提范疇），壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例也有了下限規(guī)定（事實(shí)上多數(shù)上市公司提| |取壞賬準(zhǔn)備比例均在5%以上），集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計(jì)提壞賬| |準(zhǔn)備，可能對(duì)損益產(chǎn)生相當(dāng)大的影響，這也因此成為我們不容回避的一個(gè)問| |題。 | |　　有的同志認(rèn)為，對(duì)納入合并報(bào)表范圍的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，導(dǎo)致合| |并凈利與母公司凈利相異，為了消除該等差異，對(duì)納入合并范圍的應(yīng)收款項(xiàng)| |，在編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，還是不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為好。我們認(rèn)為欠妥，理| |由有二： | |　　一是根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《合并報(bào)表暫行規(guī)定》，合并凈利等于、小于或大| |于母公司凈利，都是正常的。為保持合并凈利與母公司凈利相等以及節(jié)省合| |并抵消調(diào)整分錄，對(duì)納入合并范圍的應(yīng)收款項(xiàng)不予計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，理論上很| |難說得過去。誠(chéng)然，35號(hào)文件也規(guī)定，對(duì)某些金額較大的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提準(zhǔn)| |備，可以在報(bào)表附注中披露其理由，但這并不構(gòu)成僅僅對(duì)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)應(yīng)收| |款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的理由。 | |　　二是根據(jù)35號(hào)文的規(guī)定，與集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)屬于不能全| |額提取壞賬準(zhǔn)備的范圍，但這并不是說明了與集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款| |項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。35號(hào)文又指出："公司對(duì)于沒有把握能夠收回的應(yīng) | |收款項(xiàng)，不能不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備"。應(yīng)該說，作為獨(dú)立法人，集團(tuán)公司的內(nèi)部 | |企業(yè)，與集團(tuán)公司的其他內(nèi)部企業(yè)間的往來的可收回性，與集團(tuán)公司以外的| |企業(yè)間的往來并無二致，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的目的就是使應(yīng)收款項(xiàng)貼面凈值接近| |實(shí)際可收回的應(yīng)收款項(xiàng)，所以，我們認(rèn)為與集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)間的應(yīng)收款項(xiàng)| |與集團(tuán)公司以外企業(yè)的內(nèi)部往來，應(yīng)按照相同的政策計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。 | |　　以上均是對(duì)單個(gè)集團(tuán)公司內(nèi)部的企業(yè)而言，對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表，集團(tuán)公| |司內(nèi)部往來按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》應(yīng)予以抵銷，相應(yīng)地，壞賬準(zhǔn)備亦應(yīng)| |按抵銷后的應(yīng)收款項(xiàng)予以調(diào)整。 | |二、關(guān)于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提問題 | |　　會(huì)計(jì)制度規(guī)定，短期投資應(yīng)采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，中期期末或年終| |了，應(yīng)按市價(jià)低于成本的數(shù)額計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。 | |　　我們認(rèn)為，對(duì)不同內(nèi)容的短期投資，其跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)有所不同： | |（1）對(duì)有市價(jià)的短期股票投資和短期債券投資，應(yīng)根據(jù)上述原則按期末市 | |價(jià)來比較、計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備； | |（2）對(duì)沒有市價(jià)的其他短期投資中的委托金融機(jī)構(gòu)貸款，一般不計(jì)提跌價(jià) | |準(zhǔn)備，逾期的例外； | |（3）對(duì)同樣沒有市價(jià)的其他短期投資中的短期合作經(jīng)營(yíng)，由于其實(shí)質(zhì)上是 | |貸款性質(zhì)，僅以固定投資收益代替利息收入，所以，假如期限較短且又在正| |常履行合同的，可不考慮計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；如逾期，則將其轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，| |并根據(jù)其可收回程度考慮提取必要的壞賬準(zhǔn)備。 | |　　至于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--投資》及其指| |南的規(guī)定，短期投資的成本與市價(jià)孰低，可按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投| |資計(jì)算并確定跌價(jià)損失準(zhǔn)備，如果某項(xiàng)短期投資比較重大（如占整個(gè)短期投| |資10％及以上），則應(yīng)以單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)損失準(zhǔn)備| |。顯然，按照單項(xiàng)投資計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健。 | |　　市價(jià)是指在證券市場(chǎng)上掛牌的交易價(jià)格，在具體計(jì)算時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)報(bào)告日| |證券市場(chǎng)上的收盤價(jià)格作為市價(jià)（證券公司、證券基金采用期末當(dāng)日均價(jià)）| |。 | |　　按投資總體計(jì)算的成本與市價(jià)孰低，是指控短期投資的總成本與總市價(jià)| |孰低計(jì)算提取跌價(jià)損失準(zhǔn)備的方法。 | |　　按投資類別計(jì)算的成本與市價(jià)孰低，是指按短期投資的類別總成本與相| |同類別總市價(jià)孰低計(jì)算提取跌價(jià)損失準(zhǔn)備的方法。這里的類別一般為股票類| |、債券類等。 | |按單項(xiàng)投資計(jì)算的成本與市價(jià)孰低，是指按每一短期投資的成本與市價(jià)孰低| |計(jì)算提取跌價(jià)損失準(zhǔn)備的方法。 | |　　上市公司可選擇使用上述三種方法，但一經(jīng)選用，不得隨意改變，應(yīng)遵| |循一貫性原則。這也同新《會(huì)計(jì)法》第18條規(guī)定："各單位采用的會(huì)計(jì)處理方 | |法，前后備期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更；……"相一致。 | |三、關(guān)于長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備計(jì)提問題 | |　　長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法不同于短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。按照《企業(yè)會(huì) | |計(jì)準(zhǔn)則-一投資》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，企業(yè)在中期期末或年度| |終了，應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期投資逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)| |營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于貼面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在| |可預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的| |差額作為長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。具體地講： | |（一）對(duì)有市價(jià)的長(zhǎng)期投資，是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象判| |斷； | |市價(jià)持續(xù)2年低于賬面價(jià)值。 | |該項(xiàng)投資暫停交易1年。 | |被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損。 | |被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損。 | |被投資單位進(jìn)行清理整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)的跡象。 | |（二）對(duì)于無市價(jià)的長(zhǎng)期投資。是否應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，可以根據(jù)下列跡象| |判斷： | |影響被投資單位經(jīng)營(yíng)的政治或法律環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布| |或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損。 | |被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市| |場(chǎng)的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化。 | |被投資單位所從事產(chǎn)業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)或競(jìng)爭(zhēng)者數(shù)量等因素發(fā)生變化，被投資單| |位已失去原有競(jìng)爭(zhēng)能力，從而導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化。 | |被投資單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、關(guān)停并| |轉(zhuǎn)、清算等。 | |　　因此，我們認(rèn)為，對(duì)長(zhǎng)期國(guó)債和長(zhǎng)期債券等一般可不考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備| |；對(duì)于隨時(shí)可變現(xiàn)的上市公司流通股股票投資等，除非準(zhǔn)備持有時(shí)間超過一| |年，否則應(yīng)調(diào)整至短期投資項(xiàng)目，并按規(guī)定計(jì)提相應(yīng)的短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備；| |對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，一般應(yīng)以按成本法核算的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備，因?yàn)閷?duì)按| |權(quán)益法核算的被投資企業(yè)部分，其可以估計(jì)的減值情況已體現(xiàn)在權(quán)益增減上| |，除非政治或法律環(huán)境變化，稅收、貿(mào)易法規(guī)的頒布或修訂以及在期中發(fā)生| |災(zāi)害等原因可能導(dǎo)致未來期間出現(xiàn)嚴(yán)重虧損，否則，一般不再另行考慮計(jì)提| |減值準(zhǔn)備。 | |　　實(shí)際工作中有一種例外，即對(duì)于嚴(yán)重虧損而又持續(xù)經(jīng)營(yíng)的全資子公司，| |因長(zhǎng)期股權(quán)投資減至零為止，而最終母公司將承擔(dān)該干公司的全部虧損，所| |以，應(yīng)計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。而對(duì)于嚴(yán)重虧損但非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的全資子公司| |，則應(yīng)將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的凈額沖減至零為止，余額作投資損失處理| |。 | |　　而對(duì)于有限公司性質(zhì)的子公司，若出現(xiàn)嚴(yán)重虧損的情況，按照《公司法》| |的規(guī)定，在長(zhǎng)期股權(quán)投資減至零后，可不再計(jì)提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。 | |四、關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資處理的會(huì)計(jì)處置問題 | |　　以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價(jià)值大于其| |賬面價(jià)值的差額，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評(píng)估凈增值扣除未來| |應(yīng)交所得稅后的余額，暫計(jì)入資本公積，但在處置該項(xiàng)長(zhǎng)期投資時(shí)，有以下| |幾種處理方法： | |處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；| |同時(shí)按實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，直接轉(zhuǎn)入盈余公積，不通過| |利潤(rùn)表。理由是：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于固定資產(chǎn)重估價(jià)的處理是，當(dāng)資產(chǎn)重估| |價(jià)準(zhǔn)備實(shí)現(xiàn)時(shí)，直接從重估價(jià)盈余轉(zhuǎn)入盈存收益，不必通過利潤(rùn)表。 | |處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益：| |同時(shí)按已實(shí)現(xiàn)的原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額，轉(zhuǎn)入損益，通過利潤(rùn)表。| |理由是：既然當(dāng)初投資時(shí)公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額是計(jì)入損益的，當(dāng)公| |允價(jià)值大于貼面價(jià)值的差額已經(jīng)實(shí)現(xiàn)時(shí)，也應(yīng)按同一處理原則，轉(zhuǎn)入損益；| |同時(shí)，也與稅法計(jì)算應(yīng)納稅所得額保持一致，便于稅收征管。 | |處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計(jì)入當(dāng)期損益；| |原計(jì)入資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目的金額轉(zhuǎn)入資本公積中的"其他資本公積轉(zhuǎn)入"明細(xì)| |科目，持按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本時(shí)，再轉(zhuǎn)入實(shí)收資本（或股本）。 | |　　上述幾種方法在國(guó)際上均有國(guó)家采用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了第三種方法| |。 | |五、關(guān)于因計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備而導(dǎo)致未分配利潤(rùn)出現(xiàn)紅字的處理問題 | |　　在貫徹35號(hào)文件中，一些股份有限公司可能會(huì)因四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)| |計(jì)政策變更追溯調(diào)整而導(dǎo)致以前年度未分配利潤(rùn)出現(xiàn)紅字。一個(gè)很普遍的例| |子就是，假定上市公司以前年度只按照行業(yè)財(cái)務(wù)制度的規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，| |而歷年又無結(jié)余的未分配利潤(rùn)，1999年實(shí)行計(jì)提35號(hào)文規(guī)定的四項(xiàng)準(zhǔn)備的會(huì)| |計(jì)政策并追溯調(diào)整，未分配利潤(rùn)期初數(shù)即會(huì)出現(xiàn)紅字。未分配利潤(rùn)出現(xiàn)紅字| |的實(shí)質(zhì)即是以前年度利潤(rùn)超分配。超分配表現(xiàn)在：或超分現(xiàn)金股利，或超分| |股票股利，或超提法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積，也可能兼而| |有之。對(duì)于超 | |提法定盈余公積、法定公益金、任意盈余公積的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--會(huì)計(jì)政 | |策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》及 | |35號(hào)文均已要求將超提部分如數(shù)沖回，但對(duì)于超分的現(xiàn)金股利和股票股利以| |及多交的所得稅，未作規(guī)定，在追溯調(diào)整中，因這類項(xiàng)目具有不可逆轉(zhuǎn)性，| |其差額只能列入未分配利潤(rùn)。 | |　　接下來的問題是，上市公司如因計(jì)提四項(xiàng)準(zhǔn)備而導(dǎo)致期初未分配利潤(rùn)出| |現(xiàn)紅字，當(dāng)年的利潤(rùn)分配如何處理？對(duì)此，目前有三種觀點(diǎn)： | |　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，該等紅字出現(xiàn)，并非是經(jīng)營(yíng)虧損，以前年度明明是有| |利潤(rùn)的，并作了分配，本年計(jì)提兩金還是按本年凈利潤(rùn)的一定比例提取，賬| |面的未分配利潤(rùn)紅字應(yīng)用提了兩金以后的利潤(rùn)來彌補(bǔ)。 | |　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，該等紅字出現(xiàn)，與未彌補(bǔ)虧損并無質(zhì)的區(qū)別。以后年| |度實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，首先應(yīng)彌補(bǔ)未分配利潤(rùn)紅字，然后再按公司章程的規(guī)定，以| |彌補(bǔ)紅字后凈利潤(rùn)為基數(shù)，按一定比例，提取法定公積金和任意盈余公積金| |。 ...
上市公司若干會(huì)計(jì)問題1（討論稿）