上市公司若干會(huì)計(jì)問(wèn)題3（討論稿）
|上市公司若干會(huì)計(jì)問(wèn)題（討論稿） | |浙江天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 | |〈第一部分〉〈第二部分〉〈第三部分〉〈第四部分〉〈第五部分> 返回 | |第三部分 關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資及合并會(huì)計(jì)報(bào)表 | |一、關(guān)于股權(quán)投資差額與合并價(jià)差的關(guān)系問(wèn)題 | |　　根據(jù)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---投資》及其指南，股權(quán)投資差額， | |是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，投資成本與享有被投資單位所有者權(quán)| |益份額的差額，用公式表示：股權(quán)投資差額一投資成本一投資對(duì)被投資企業(yè)| |所有者權(quán)益×投資持股比例。 | |　　股權(quán)投資差額的產(chǎn)生有以下三種情況： | |　　第一，從證券市場(chǎng)購(gòu)入某一上市企業(yè)的股票，購(gòu)買價(jià)格高于或低于按持| |股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。 | |　　第二，投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低| |于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的差額。 | |　　第三，在會(huì)計(jì)政策不變的情況下，原采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，| |由于增資改按權(quán)益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的，長(zhǎng)| |期股權(quán)投資的賬面價(jià)值與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。 | |　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，股權(quán)投資差額按一定的期限平均攤銷，計(jì)入損益。股權(quán)| |投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷；沒(méi)有規(guī)定| |投資期限的，投資成本超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，| |一般按不超過(guò)10年（含10年）的期限攤銷；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位| |所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷，攤| |銷全額計(jì)入當(dāng)期投資收益。 | |　　財(cái)政部印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對(duì)于子公司權(quán)益| |性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷時(shí)| |發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以"合并價(jià)差"項(xiàng)目在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中| |單獨(dú)反映。 | |　　從性質(zhì)上說(shuō)，合并價(jià)差的范圍要比股權(quán)投資差額大。按照《合并會(huì)計(jì)報(bào) | |表暫行規(guī)定》，對(duì)于長(zhǎng)期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵消時(shí)發(fā)生的差額 | |，也應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差。但從層面上說(shuō)，股權(quán)投資差額的范圍要比合并價(jià)差| |大，因?yàn)樵诓患{入合并的情況下的那些股權(quán)投資差額差不能稱為合并價(jià)差。| |這就是它們兩者之間的關(guān)系。 | |二、關(guān)于以股權(quán)換股權(quán)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題 | |　　隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的變化和證券市場(chǎng)的發(fā)展，非貨幣性交易越來(lái)越多，| |以股權(quán)換股權(quán)，即長(zhǎng)期股權(quán)投資相互置換，在資產(chǎn)重組風(fēng)起云涌的今天，已| |日趨增多。作何會(huì)計(jì)處理？ | |　　我們認(rèn)為首先是對(duì)該長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行分析，判定其是否屬于非貨幣性| |交易。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一非貨幣性交易》，應(yīng)計(jì)算確定所支付的貨幣性資| |產(chǎn)占換出資的公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例。因相互置換的長(zhǎng)期| |股權(quán)投資的公允價(jià)往往并非一致，所以，涉及補(bǔ)價(jià)在所難免，但苦其中的貨| |幣性資產(chǎn)超過(guò)了一定的比重，則不再屬于非貨幣性交易，該比例，按《企業(yè) | |會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一非貨幣性交易》指南所示，一般以 2 5％作為參考。即：支付的 | |貨幣性資產(chǎn)／（換出資產(chǎn)公允價(jià)值十支付的貨幣性資產(chǎn)）低于25％，則這一| |交易行為屬于非貨幣性交易，應(yīng)按非貨幣性交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，否則| |，應(yīng)接貨幣性交易的原則予以處理。 | |　　其次，應(yīng)通過(guò)分析置換的目的，確定是否應(yīng)確認(rèn)損益。是否確認(rèn)損益須| |分析盈利過(guò)程是否完成，如果持有換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)于換出的長(zhǎng)期股| |權(quán)投資的目的發(fā)生了變化，即：長(zhǎng)期股權(quán)投資置換的原因是為了獲得對(duì)方的| |長(zhǎng)期股權(quán)投資，通過(guò)被置換后的子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)獲得利潤(rùn)，則應(yīng)視為| |盈利過(guò)程已經(jīng)完成，可確認(rèn)損益?？嘧罱K目的不是如此，則盈利過(guò)程應(yīng)沒(méi)有| |完成，一般不確認(rèn)損益（如果換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值| |，則應(yīng)確認(rèn)換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值損失）。 | |　　第三步是確定換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的，如| |果換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值不低于其貼面價(jià)| |值，基本原則是以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入資產(chǎn)入漲價(jià)值。用| |公式表示為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)貼面價(jià)值+補(bǔ)價(jià)。如果換出資產(chǎn)發(fā)| |生減值，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其貼面價(jià)值，則仍應(yīng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值| |與補(bǔ)價(jià)之和作為投入資產(chǎn)入賬價(jià)值，同時(shí)將換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其貼面價(jià)值| |之間的差額，而認(rèn)為當(dāng)期損失。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)，如果換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)| |有發(fā)生減值，即換出資產(chǎn)公允價(jià)值不低于其賬面價(jià)值，基本原則是以補(bǔ)價(jià)占| |換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益；以換出資產(chǎn)的貼面價(jià)值扣除補(bǔ)| |價(jià)，加上已確認(rèn)的收益，作為換入資產(chǎn)入漲價(jià)值。 | |　　第四步是作出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。長(zhǎng)期股權(quán)投資置換應(yīng)屬于同類非待售資| |產(chǎn)相交換，會(huì)計(jì)處理分以下六種情況： | |如果沒(méi)有補(bǔ)價(jià)，換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)與技入的長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)相| |等，且公允價(jià)均大于置換雙方（如 A、B公司）的貼面價(jià)值，雙方均應(yīng)以換 | |出長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為換入長(zhǎng)期投資的貼面價(jià)值。A公司的會(huì)計(jì)處 | |理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---B公司；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---A公司。 | |如果沒(méi)有補(bǔ)價(jià)，換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)與換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)| |相等，但公允價(jià)均小于雙方（A、B公司）的賬面價(jià)值，則A公司應(yīng)以換出長(zhǎng) | |期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，同時(shí)將公允價(jià)與| |換出價(jià)之間的差額確認(rèn)為損失。即：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---B公司，借：投資| |收益：貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---A公司。 | |如果支付補(bǔ)價(jià)，該補(bǔ)價(jià)未超過(guò)換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和| |的25％，且換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有發(fā)生減值，則A公司按上述第三步所述 | |，確認(rèn)入賬價(jià)值，即：以換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資貼面價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入| |長(zhǎng)期股權(quán)投資的入漲價(jià)值，會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---B公司；貸：| |長(zhǎng)期股權(quán)投資---A公司，貸：銀行存款。 | |如果支付補(bǔ)價(jià)，該補(bǔ)價(jià)未超過(guò)換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值與支付的補(bǔ)價(jià)之和| |的25％，但換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生了減值，則應(yīng)以換出長(zhǎng)期股權(quán)投資公允| |價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與其| |賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--| |-B公司，借；投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資，貸：銀行存款。 | |如果收到補(bǔ)價(jià)的，換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有發(fā)生減值，則應(yīng)以補(bǔ)價(jià)占換出長(zhǎng)| |期股權(quán)投資公允價(jià)值的比例為基礎(chǔ)，確認(rèn)收益，并以換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬| |面價(jià)值扣除補(bǔ)價(jià)，加上已確認(rèn)的收益，作為換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的人賬價(jià)值，| |會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資---B公司，借：銀行存款；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投| |資---A公司，貸：投資收益。 | |如果收到補(bǔ)價(jià)的，換出的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值，則應(yīng)以換出長(zhǎng)期股權(quán)投資| |公允價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)作為技入長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的公| |允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失，會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期| |股權(quán)投資---B公司，借：銀行存款，借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資---A| |公司。 | |三、關(guān)于母公司逐步取得子公司控制權(quán)時(shí)股權(quán)投資差額的核算問(wèn)題 | |　　母公司通過(guò)分次購(gòu)買，逐步取得子公司的控制權(quán)時(shí)，由于投資成本與享| |有的子公司所有者權(quán)益份額并非按同一金額增加，所以股權(quán)投資差額也隨之| |不斷變化。這時(shí)，股權(quán)投資差額如何攤銷？有三種觀點(diǎn)，一種認(rèn)為：按與會(huì)| |計(jì)報(bào)表截止期最近的一次購(gòu)買確定的股權(quán)投資差額金額及確認(rèn)該金額的次月| |起，重新確定攤銷期限，如10年；第二種認(rèn)為：按與會(huì)計(jì)報(bào)表截止期最近的| |一次購(gòu)買確定的股權(quán)投資差額金額及確認(rèn)該金額的次月起，在原剩余攤銷年| |限內(nèi)進(jìn)行攤銷； 第三種認(rèn)為：每投資一次，計(jì)算一次股權(quán)投資差額（后一 | |次股權(quán)投資差額為投資成本與享有的子公司所有者權(quán)益份額的差額減去前一| |次的股權(quán)投資差額），然后分別計(jì)算攤銷額后相加得出總的股權(quán)投資差額攤| |銷額。 | |　　我們認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)比較可取，因?yàn)樗阌趯?shí)際操作；而第一種觀點(diǎn)| |則相對(duì)復(fù)雜些，攤銷期限會(huì)不斷發(fā)生變化：第三種觀點(diǎn)核算比較煩瑣。 | |四、關(guān)于母公司以直接和間接方式會(huì)計(jì)擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本時(shí)投資收益| |的核算和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制問(wèn)題 | |　　 隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的控股關(guān)系日趨復(fù)雜，以直接和間接方 | |式合計(jì)擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本[直接和間接方式合計(jì)擁有半數(shù)以上權(quán)益性 | |資本，是指母公司以直接方式擁有、控制某一被投資企業(yè)一定數(shù)量（半數(shù)以| |下）的權(quán)益性資本，同時(shí)又通過(guò)其他方式如通過(guò)于公司擁有、控制該被投資| |企業(yè)一定數(shù)量的權(quán)益性資本，兩者合計(jì)擁有、控制該被投資企業(yè)超半數(shù)以上| |的權(quán)益性資本]的情形經(jīng)?？梢?jiàn)，其如何控權(quán)益法核算，如何合并會(huì)計(jì)報(bào)表 | |的問(wèn)題值得探討。 | |　　例如： A公司擁有 B公司100％的股份，擁有 | |C公司90％的股份；B公司擁有C公司10％的股份。在這種情況下，B公司為 | |A公司的子公司，A公司通過(guò)子公司B公司間接擁有、控制C公司10％的股份，| |與直接擁有、控制90％的股份合計(jì)，A公司共擁有、控制 C公司的股份合計(jì) | |為100％。如何控權(quán)益法核算問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，以此為例，即指A公司按90％的比| |例來(lái)計(jì)算對(duì)C公司的投資收益，還是按100％的比例來(lái)計(jì)算？按照《股份有限 | |公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，"公司對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額| |20％或 20％以上，或雖投資不足 | |20％但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算。公司對(duì)其他單位的投資占該單位有| |表決權(quán)資本總額20％以上，或?qū)ζ渌麊挝坏耐顿Y雖占該單位有表決權(quán)資本總| |額20％或20％以上，但不具有重大影響，應(yīng)采用成本法核算?quot;所以，一| |種觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司只能按90％的比例來(lái)計(jì)算對(duì)C公司的投資收益。另有一種| |觀點(diǎn)認(rèn)為，實(shí)質(zhì)上，C公司與B公司一樣，為A公司的全資子公司，只不過(guò)有1| |0％的股份是通過(guò)B公司投資的而己，此時(shí)，如果對(duì)間接投資的10％不計(jì)算投| |資收益，則與實(shí)際情形不相吻合。因此，應(yīng)按100％的比例來(lái)計(jì)算對(duì)C公司的| |投資收益。 | |　　如果簡(jiǎn)單地按上述兩種觀點(diǎn)來(lái)看，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，都會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，在| |前一種觀點(diǎn)下，A公司合并了C公司90％的股權(quán)，及B公司100％的股權(quán)，這符| |合《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但C公司10％的少數(shù)股東權(quán)益如何反映 | |就成了問(wèn)題。在后一種觀點(diǎn)下，A公司合并了C公司100％的股權(quán)，及B公司10| |0％的股權(quán)，沒(méi)有少數(shù)股東權(quán)益，與實(shí)際情形相吻合，但與《股份有限公司會(huì)| |計(jì)制度》有所違背。 | |我們認(rèn)為,這個(gè)問(wèn)題如果分兩步來(lái)考慮可以迎刃而解：在計(jì)算A公司投資的收| |益時(shí)，按90％的比例來(lái)計(jì)算；在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，先將A公司對(duì)C公司間接擁| |有的10％的投資收益列入合并工作底稿，再將A公司和B公司，對(duì)C公司的長(zhǎng) | |期股權(quán)投資與對(duì)C公司的權(quán)益比例相抵銷。因?yàn)闄?quán)益法的計(jì)算，依托的是法 | |律主體，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表依托的是會(huì)計(jì)主體，就法律主體而言，A公司對(duì)C公| |司的投資比例只能是90％：就會(huì)計(jì)主體而言，A公司對(duì)C公司的投資比例才是| |100％。 | |五、關(guān)于子公司為控股公司時(shí)權(quán)益法的采用和合...
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